II FSK 2970/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 625/10 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku – na rzecz adwokata J. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 625/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi W. D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 września 2010 r. nr [...]. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia 5 maja 2011 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. D., jako członka Zarządu za zaległości podatkowe "N." Sp. z o.o. z tytułu: podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wskazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazał, iż cierpi na chorobę psychiczną - zaburzenia afektywno-dwubiegunowe, która spowodowała, że w okresie od marca 2007 r. pozostawał w stanie wyłączającym świadomość działania. Decyzją z dnia 14 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w sprawie został przeprowadzony dowód z opinii biegłej sądowej z zakresu psychiatrii przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku, z której wynika, że zdiagnozowana u Skarżącego choroba psychiczna pod postacią zaburzeń afektywno dwubiegunowych, mogła spowodować u niego stan wyłączenia całkowitego świadomości jego działania w okresie od marca 2007 r. do 1 lutego 2008 r., tj. do wypisu ze szpitala po pierwszej hospitalizacji. Zastosowane w czasie tej hospitalizacji leczenie spowodowało u Skarżącego ustąpienie objawów chorobowych (remisję), co wynika z dokumentacji medycznej, jak też wypisu ze szpitala. W ocenie biegłej w okresie po 1 lutego 2008 r. (dacie wypisu ze szpitala) Skarżący miał zachowaną świadomość działania. W świetle powyższej opinii oraz przyjęcia, że niewypłacalność Spółki "N." nastąpiła w miesiącu wrześniu i październiku 2007 r. (nieopłacenie podatku VAT za wrzesień i październik 2007 r.), organ przyjął, że Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości, powinien był złożyć w lutym 2008 r., po opuszczeniu szpitala. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił organowi m.in. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego - poprzez oparcie się na treści opinii biegłej sądowej z zakresu psychiatrii - bez przeprowadzenia osobistego badania Skarżącego pomimo, że obowiązek ustawowy w tym zakresie wynika z art. 11 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego. (Dz. U. Nr 111, poz. 535, ze zm.). Zarzucił również naruszenie art. 123 § 1, 180, 188, 190, 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że po sporządzeniu przez biegłego sądowego z zakresu psychiatrii opinii noszącej datę 3 sierpnia 2010 r., odnoszącej się do stanu zdrowia Skarżącego, a następnie przeprowadzeniu oceny tego dokumentu, uszło uwadze organowi podatkowemu, że jej sporządzenie nastąpiło z naruszeniem art. 11 u.o.z.p. Stosownie bowiem do postanowień art. 11 u.o.z.p. świadectwo o stanie zdrowia osoby z zaburzeniami psychicznymi, orzeczenie, opinię lub skierowanie do innego lekarza lub psychologa albo zakładu opieki zdrowotnej - lekarz może wydać wyłącznie na podstawie uprzedniego osobistego zbadania tej osoby. Z załączonej do akt administracyjnych opisywanej wyżej opinii, nie wynika aby Pan W. D. był osobiście badany przez biegłego sądowego z zakresu psychiatrii na potrzeby wydania przedmiotowej opinii. W sprawie ma to o tyle istotne znaczenie, że wymieniany biegły sądowy z zakresu psychiatrii, w wydanej (nota bene na wniosek Skarżącego), opinii z 3 sierpnia 2010 r., w sposób niejednoznaczny odniósł się do czasookresu pozostawania przez Skarżącego w ciągłym stanie wyłączenia, całkowicie lub częściowo świadomości swego działania. Na ostatniej stronie danej opinii stwierdza się bowiem, że w okresie remisji choroby, Pan W. D. miał zachowaną świadomość swego działania, jednakże z uwagi na brak szczegółowej dokumentacji medycznej (nie wyjaśniono powodu braku dokumentacji), nie można było się odnieść do stanu świadomości Pana W. D. w okresie do marca 2009 r. Nie wiadomym zatem pozostaje przez jakie czasookresy, w okresie od marca 2007 r. do 31 marca 2009 r., Skarżący pozostawał w ciągłym stanie wyłączenia - całkowicie lub częściowo świadomości swego działania. W ocenie Sądu, organy podatkowe rozstrzygające przedmiotową sprawę w kontekście składanych przez Skarżącego sugestii i wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii, naruszyły zasady ogóle postępowania podatkowego. W szczególności zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.), zasadę obowiązku wzbudzania zaufania do organów podatkowych (121 § 1 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (191 O.p.). Mając na uwadze powyższą ocenę Sądu, należy stwierdzić także, że w sposób nieusprawiedliwiony odmówiono przesłuchania Pani B. M. D. w charakterze świadka na okoliczność choroby psychicznej W. D.. Zdaniem Sądu, wiedza świadka miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza poprzez ocenę opisu zachowania Skarżącego, w kontekście opinii wydanej przez biegłą z zakresu psychiatrii. Odmowa przesłuchania Pani B. M. D. w charakterze świadka, narusza w sposób istotny przepisy art. 180 O.p. oraz art. 188 O.p. Za zasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 190 o.p oraz art. 123 § 1 O.p. Zaniechano bowiem, wskazania w zawiadomieniu Skarżącego o miejscu i dacie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłej z zakresu psychiatrii i przeprowadzenie przez biegłą badania. Uniemożliwiło to także Skarżącemu zapoznania się z pełną dokumentacją jego choroby. Tym samym organy podatkowe, uniemożliwiły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym, co w kontekście wyżej poczynionych wywodów, miało wpływ na wynika mniejszej sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez uchylenie skarżonej w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz błędną wykładnię zaprezentowaną przez WSA, iż z treści zapisu zawartego w przepisie art. 11 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994r. o stanie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 1994r., Nr 111, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ,,uozp") wynika, dla biegłego sądowego lekarza psychiatry powołanego w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, obowiązek wydania opinii o stanie zdrowia Skarżącego na podstawie osobistego zbadania Skarżącego oraz w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu przez WSA poprzez przyjęcie, iż miał on zastosowanie w sprawie oraz, iż uszło uwadze organowi podatkowemu, że sporządzenie opinii noszącej datę 3 sierpnia 2010r. odnoszącej się do stanu zdrowia Skarżącego nastąpiło z naruszeniem art. 11 uozp, jak również bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego w szczególności zasadę prawdy obiektywnej art. 122 i art. 187 § 1, zasadę obowiązku wzbudzania zaufania do organów podatkowych art. 121 § 1, zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191, odmowy przesłuchania w charakterze świadka Pani B. M. D. art. 180, art. 188, zaniechania zawiadomienia Skarżącego o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłej z zakresu psychiatrii co uniemożliwiło zapoznanie się Skarżącemu z pełną dokumentacją jego choroby art. 190 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "Op"), podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena działań podjętych przez organy podatkowe wskazuje, iż nie doszło do naruszenia prawa w zakresie wskazanym przez WSA, 2. Art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez pominięcie oraz błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jak też przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe nieprawidłowo oceniły opinię o stanie zdrowia Skarżącego sporządzoną przez powołanego w sprawie biegłego sądowego z zakresu psychiatrii oraz nieuwzględnienie przez organy podatkowe, iż sporządzenie w/w opinii nastąpiło z naruszeniem art. 11 uozp, 3. Art. 141 § 4 ppsa poprzez zawarcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania skutkujących niemożnością ich realizacji przez organy podatkowe, 4. Art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 zwana dalej "pusa") oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i tym samym samodzielne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji było określenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie dowodowe winno zatem obejmować ustalenia, wynikające z art. 116 § 1 i § 2 O.p Przedmiotem sporu pomiędzy organami a skarżącym nie były przesłanki w postaci istnienia zaległości podatkowych Spółki, pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w okresie powstania tych zaległości, a także bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oraz brak majątku podatniczki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Nie budzi także wątpliwości, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też postępowania układowego. Spór dotyczył natomiast zupełności postępowania dowodowego w zakresie przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Jedną z podstaw uchylenia decyzji organu podatkowego przez Sąd pierwszej instancji było naruszenie zasad prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów. W ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego organ podatkowy nie wyjaśnił wystarczająco przez jakie czasookresy w okresie od marca 2007 r. do 31 marca 2009 r. skarżący pozostawał w stanie wyłączenia świadomości działania. Z oceną tą nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący posiada i posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Oznacza to, że był i jest w stanie kierować swym postępowaniem a dokonane przez niego czynności prawne są ważne. Zatem stan wyłączający świadomość działania był co najwyżej okresowy i w dłuższej perspektywie nie uniemożliwiał prowadzenia spraw spółki. Wiedział o tym również sam skarżący skoro zupełnie dobrowolnie, w sposób nieprzerwany pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W aktach sprawy znajdują się dokumenty, które wskazują, że w okresie od marca 2007 r. do 31 marca 2009 r., skarżący świadomy był sytuacji finansowej kierowanej przez siebie spółki. Dnia 30 lipca 2007 r. zawarł ugodę pozasądową z R. D.. Dnia 28 marca 2008 r. sporządził zeznanie podatkowe CIT-8 spółki N. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Z kolei 6 czerwca 2008 r. sporządził sprawozdanie za ww. rok obrotowy a 26 czerwca 2008 r. rachunek zysków i strat oraz bilans obejmujący aktywa i pasywa tej spółki. W świetle tych dokumentów, których ważność nie została zakwestionowana przez skarżącego, nie ma wątpliwości, że przynajmniej w tych terminach skarżący świadomie kierował spółką, a nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było jego zamierzonym działaniem. Okoliczności tej nie mogą zmienić ani przedłożone przez skarżącego karty informacyjne z leczenia szpitalnego, zaświadczenie lekarskie o stanie zdrowia, ani ewentualne zeznania B. D.. Brak podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, że niezbędnym jest ustalenie czy w okresie od marca 2007r. do 31 marca 2009 r. W. D. pozostawał w ciągłym stanie wyłączenia świadomości swego działania – skoro z materiału dowodowego wynika, że ową świadomość, przynajmniej we wskazanych terminach, posiadał. Sporządzona opinia psychiatryczna z 3 sierpnia 2010 r. potwierdza jedynie staranność organów podatkowych w prowadzeniu postępowania. Pozostaje jednak bez wpływu na materiał dowodowy sprawy. Nie zmienia ona (i nie może zmienić) oceny świadomości działań skarżącego ani ważności dokonanych przez niego czynności. Tym samym sporządzenie opinii bez osobistego zbadania skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodać należy, że rozstrzygnięcie w zakresie wynikającym z przepisów prawa cywilnego lub karnego, związane z przepisami ustawy o ochronie zdrowia psychicznego, wydane zostać może tylko przez niezawisły sąd. Rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej zdolności do czynności prawnych nie jest i nie może być przedmiotem postępowania administracyjnego. Osoba nie posiadająca lub posiadająca ograniczoną zdolność do czynności prawnych może prowadzić działalność gospodarczą za pomocą osób trzecich. Skarżący nie widział przeszkód w prowadzenia działalności gospodarczej wynikających ze swojego stanu zdrowia, natomiast już skutki tej działalności przeszkód takich doznawały. Oczywiście organy podatkowe mają obowiązek dopuścić dowody na okoliczności związane z istotą sprawy i je ocenić. Jednak przeprowadzenie dowodów w zakresie jak wyżej przekracza te kompetencje. Każda choroba, także psychiczna, może spowodować wyłącznie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jednak wyłącznie to musi wynikać z dowodów przedłożonych przez stronę. Z uwagi na powyższe należy uznać za uzasadniony pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej. Niezasadnym bowiem było uchylanie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy działania organu podatkowego w zakresie kompletowania i oceniania materiału dowodowego nie doprowadziły do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.), zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Błędnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazać należy, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy a treść wskazań co do dalszego postępowania wynika z dokonanej przez sąd oceny postępowania podatkowego. Podobnie odnieść należy się do zarzutu pominięcia przez Sąd części materiału dowodowego w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że wojewódzki sąd administracyjny przyjął stan faktyczny odmienny, niż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującą je procedurą, to powinien (co też uczynił) postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez uchylenie decyzji pomimo prawidłowego stosowania przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Z kolei naruszenie art. 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych przez Sąd pierwszej instancji mogłoby wystąpić tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych Sąd nie rozpoznał skargi w ogóle, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. I FSK 1992/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji ponownie rozpoznając skargę, mając na uwadze rozważania zawarte w niniejszym wyroku, winien rozważyć czy organy podatkowe zbadały w jakim okresie powinna zostać ogłoszona upadłość spółki i czy skarżący wykazał, że w tym okresie, nie zgłoszenie owego wniosku nastąpiło bez jego winy. Oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 250 tej ustawy.