I SA/Wr 1354/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie NSA: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za okres od 1.03.2009 do 31.12.2009 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 26.02.2010 r. W. S. zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. oleju smarowego, składając korektę deklaracji AKC-U. Strona prowadzi firmę "A" i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych do silników spalinowych, zaklasyfikowanych w Nomenklaturze Scalonej CN pod kodem 2710 1981 i 2710 1987 uiścił podatek akcyzowy. Strona wskazała na przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L. 92.761) tzw. Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L, 03.283.51) zw. Dyrektywą Energetyczną i powołując się na art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wywiodła, że oleje smarowe niewykorzystane do celów opałowych i napędowych są wyłączone z zakresu opodatkowania akcyzą. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 9, poz. 257 ze zm.), rozporz. Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), rozporz. Min. Fin. z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem strony, powyższego nie zmienia fakt, że ustawodawca krajowy przewidział kilka zwolnień z akcyzy produktów energetycznych w postaci olejów smarowych. Przepisy krajowe, wyłączające z zakresu regulacji akcyzowych oleje smarowe wykorzystywane do celów innych aniżeli opałowe bądź napędowe, wprowadzają ograniczenia obrotu tymi wyrobami, nakładają na podatników dodatkowe obowiązki, naruszając postanowienia art. 25 i art. 90 Traktatu. Organ celny I instancji podzielił złożony wniosek na okresy pozwalające zachować właściwy porządek prawny. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymaną przez Dyrektora Izby Celnej w mocy decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1.03. do 31.12.2009 r. Utrzymując decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, w sposób prawidłowy zebrał w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy i wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Podniósł organ, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja złożona została korekta deklaracji dotycząca oleju smarowego do silników spalinowych, sklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 81 i 2710 1987, który był przedmiotem zakupu przez stronę, a tym samym przedmiotem opodatkowania. Wskazał organ, że zastosowanie w sprawie ma ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN od 2701, 2702 oraz 2704 do 2715, przy czym wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 1 do ustawy, w którym pod poz. 27 figurują pod kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (...). W art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne jakimi są oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów CN 2710 1985 oraz smarów plastycznych CN 2710 19 99. Jednocześnie w art. 39 ust. 1 ustawy zawarto delegację dla Ministra Finansów dla wydania rozporządzenia w celu wprowadzenia zwolnień od podatku akcyzowego, co skutkowało rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 228), które w przepisie § 10 pkt 2 zwolnił od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1971-83 I 2710 19 87-99 przeznaczone do wykorzystania w celach innych niż opałowe lub napędowe, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3, przy spełnieniu warunków z art. 32 ust. 5-13 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów m. in. objętych kodami CN 2704 – 2715, a więc bez wątpienia należy do nich produkt o kodzie CN 2710 19 81 i 2710 19 87. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż "paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania", jednakże ma do nich zastosowanie art. 20 Dyrektywy. Odwołał się organ do przepisu art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowiącego, że "odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy". Zatem, przechodząc do zastosowania przepisów Dyrektywy Horyzontalnej (92/12) niniejszy produkt traktowany jest jak olej mineralny, podlegając Dyrektywie Horyzontalnej. Wykorzystanie zatem tego produktu zgodnie z warunkami określonymi przez każde państwo członkowskie – art. 14 ust. 1 Dyrektywy, powoduje brak obciążenia podatkiem akcyzowym, w przeciwnym wypadku na każdym państwie ciąży obowiązek pobrania podatku akcyzowego – art. 14 ust. 3 Dyrektywy. System kontroli zużycia występującego w sprawie wyrobu został dokładnie określony w przepisach prawa krajowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy mieć także na uwadze zapis art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. Wskazał organ na przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uprawniający państwa członkowskie do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a polskie przepisy do tego warunku zostały dostosowane. Powołał się organ na wyroki ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 z dnia 5 lipca 2007 r. Konkludując stwierdził organ, że przedmiotowy wyrób oznaczony kodem CN 2710 19 81 i 2710 19 87 nawet jeśli jest wykorzystywany do celów innych aniżeli paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest wyrobem akcyzowym traktowanym na równi z produktem energetycznym w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej. Nawet gdyby przyjąć, że wyrób ten nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, to i tak może być on traktowany jako wyrób akcyzowy i może być opodatkowany właściwą stawką podatku akcyzowego. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia określonego w Dyrektywie Energetycznej powinien spełnić warunki ustanowione w przepisach krajowych, a więc spełnić ustanowione w nich warunki jak m. in. złożenie oświadczenia stwierdzającego, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, z podaniem danych wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał organ wyrok NSA z dnia 29.05.2009 r. (sygn. IFSK 2057/08). Podniósł organ, że objęcie olejów smarowych wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej systemem zwolnienia na terytorium kraju wymagającego m. in. spełnienia pewnych obowiązków i wymogów, nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Wskazał organ na wyrok ETS z dnia 20.02.1979 r. (w sprawie Rewe-Zentral AG p. Bundesmonopolverwaltung für Branntwein –Cassis de Dijon), w którym Trybunał zaznaczył możliwość akceptacji nawet przeszkód w handlu wewnątrzwspólnotowym, wynikających z różnic w przepisach poszczególnych państw, o ile są one niezbędne ze względu na wymogi dotyczące, w szczególności zapewnienie efektywności nadzoru podatkowego itp. Podkreślił organ brak orzeczenia ETS stwierdzającego niezgodność ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi. Utrzymując opodatkowanie akcyzą olejów smarowych Polska nie naruszyła przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Reasumując stwierdził organ, że będące przedmiotem wniosku oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. W skardze od powyższej decyzji W. S. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. stwierdził, że polski ustawodawca zaliczając nabywane przez skarżącego oleje smarowe od CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 do wyrobów akcyzowych zbyt szeroko określił zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bowiem wyroby te będąc wykorzystane do celów innych niż napędowe czy opałowe w świetle tych uregulowań nie podlegają podatkowi akcyzowemu, skutkuje to niedopuszczalną rozbieżnością między polską listą wyrobów uznawanych za akcyzowe, a regulacjami innych państw członkowskich, co czyni przepisy krajowe niezgodnymi z przepisami wspólnotowymi; art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. – zdaniem skarżącego tylko i wyłącznie wyroby energetyczne wymienione w Dyrektywie Energetycznej można uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane; art. 23 i art. 28 oraz art. 90 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską – system podatku akcyzowego powoduje ograniczenia w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które prowadzą do dyskryminacji wyrobów z innych państw UE, naruszając swobodę handlu i swobodną wymianę towarową pomiędzy państwami członkowskimi, bowiem w świetle polskich przepisów nabycie produktów w postaci olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nastręcza nabywcy wewnątrzwspólnotowemu dużo większych trudności i obciąża go większymi kosztami aniżeli w sytuacji, gdy ten sam produkt nabywał ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium w kraju; art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest wniosek strony o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od dnia 1.03. do 31.12. 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych tj. oleju smarowego kod CN 2710 1981 i CN 2710 19 87. Z uwagi na fakt, że sprawa niniejsza dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym organy celne powinny przede wszystkim rozważyć podstawę prawną nałożenia tego podatku, a dopiero potem badać, czy wystąpiła w sprawie nadpłata w podatku akcyzowym. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zgodności przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stanowiącej podstawę opodatkowania wyrobu akcyzowego – oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U.UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.) zwanej Dyrektywą Horyzontalną, a także art. 23 i art. 28, art. 90 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma przesądzające znaczenie dla orzekania o istnieniu nadpłaty w podatku akcyzowym, czego domaga się strona skarżąca. Dokonując wykładni prawa należy mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie, bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w art. 2 zawierającym definicje użytych w ustawie określeń wymienia wyroby akcyzowe – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jest nowym aktem prawnym, zastępującym ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Nowa ustawa rezygnuje z podziału wyrobów na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Jednocześnie dokonuje zmiany definicji wyrobów akcyzowych, obejmując tym pojęciem wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym, pod poz. 27 pod kodem CN 2710 ujęto oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe;, preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Akcyzą są obecnie opodatkowane wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, tym samym zrezygnowano z opodatkowania dotychczasowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych innych niż samochody osobowe. W ustawie enumeratywnie wyliczono wyroby będące wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy (art. 86 ust. 1 ustawy) oraz określono stawki akcyzy na poszczególne wyroby energetyczne (art. 89 ustawy). Ponadto zawarto w ustawie wszystkie obligatoryjne zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów wspólnotowych, które na gruncie dotychczas obowiązujących przepisów były umieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwestia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.) – art. 30-37 ustawy. W art. 86 ust. 1 ustawy zalicza się do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, m. in. wyroby oznaczone kodem CN 2704 do 2715, co oznacza, że będące przedmiotem nabycia przez stronę skarżącą wyroby CN 2710 19 81 i 2710 19 87 są wyrobami energetycznymi, podobnie jak czyni to Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zwana Dyrektywą Energetyczną. Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia, w ust. 1 pkt b) wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Dla rozpoznawanej sprawy oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi, także w świetle Dyrektywy Energetycznej. W kolejnym, ust. 4 tego przepisu w pkt b) wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium m. in. stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych - "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". Niewątpliwie zatem mimo, iż w świetle Dyrektywy Energetycznej stanowiące przedmiot sprawy produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 są produktami energetycznymi, ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma do nich zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego fakt, iż w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy znajduje się odesłanie do art. 20 Dyrektywy, bowiem w przepisie ust. 1 art. 20 wymienione zostały produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania zwanej Dyrektywą Horyzontalną. Przepis ten zawiera katalog zamknięty tych produktów, na co wskazuje użycie w nim zwrotu "jedynie", nie został w nim jednak wymieniony produkt energetyczny CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87. Należy więc uznać, że w świetle omawianych przepisów produkty CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Zastosowanie natomiast m. in. do tych produktów mają pozostałe przepisy art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Wyłączenie produktów energetycznych spod regulacji Dyrektywy Energetycznej oraz spod zakresu działania Dyrektywy Horyzontalnej nie oznacza, że produkty te nie mogą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stanowisko to wynika z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, stanowiącego: "Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (...)". Oznacza to, że produkt energetyczny, który nie jest żadnym z wymienionych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wyrobów, może być objęty podatkiem według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty (wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r. sygn. IGSK1075/09). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. (C-145/06), w którym Trybunał Sprawiedliwości dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33). O ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb. Orz. str. I-11673, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo). Państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, jako że są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r., (sygn. akt I FSK 1315/07), Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podobnie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., (sygn. akt I GSK 1029/09), dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W doktrynie wskazuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażone zostało stanowisko, że wykładnia prowspólnotowa kończy się tam, gdzie jej zastosowanie prowadziłoby do nałożenia nowych obowiązków na jednostki. Jednostka, której prawa na skutek istnienia takich norm zostały naruszone, może domagać się niestosowania norm sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. Podatki bezpośrednie – Prawo polskie a prawo wspólnotowe - pod. red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., str. 21 i n.). Jednym słowem rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd winien odpowiedzieć na pytanie czy opodatkowanie produktu energetycznego o kodzie CN 2710 1981 i CN 2710 19 87 nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi oraz czy nie narusza postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90 WE? Przepis art. 25 TWE (obecnie art. 38 Traktatu o Unii Europejskiej) stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym" Podatek akcyzowy w stosunku do produktu energetycznego jakim są oleje smarowe występujące w sprawie nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE (obecnie art. 110 Traktatu o Unii Europejskiej). Jak stwierdził w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej), udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, Europejski Trybunał Sprawiedliwości, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, przepis art. 90 WE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Przenosząc powyższe na płaszczyznę niniejszej sprawy sięgnąć należy do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 31 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.), w którym, w przepisie § 10 ust. 2 zwolniono oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 –83 i CN 2710 19 87 - 99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, przy czym opisane zwolnienie od akcyzy wymaga spełnienia określonych warunków opisanych w przepisie art. 32 ust. 5 – 13 ustawy. Zwolnieniu od akcyzy podlegają wymienione wyroby wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub importu przez podmiot pośredniczący, lub importu przez podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe lub opałowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów, mimo iż zapewne stwarzają pewne utrudnienia, nie wprowadzają żadnych ograniczeń, nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami, nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów przez opóźnienia, które się z tymi formalnościami wiążą, nie wprowadzają rozróżnień na produkty krajowe a przywożone z innych państw członkowskich, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Odnośnie podnoszonego przez skarżąca naruszenia art. 28 WE (obecnie art. 41 Traktatu o Unii Europejskiej) wskazać należy, że stanowi on odzwierciedlenie zobowiązania do poszanowania zasady niedyskryminacji i wzajemnego uznawania towarów wytworzonych i wprowadzonych na rynek w innych państwach członkowskich w sposób zgodny z prawem, a także zobowiązania do zapewnienia towarom wspólnotowym swobodnego dostępu do rynków krajowych. Za środki o skutku równoważnym z ograniczeniami ilościowymi w przywozie w rozumieniu art. 28 WE należy uznać przyjęte przez państwo członkowskie środki, które mają na celu mniej korzystne traktowanie, a także przeszkody w swobodnym przepływie towarów (...) (wyrok TS w sprawie C-110/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, objęcie olejów smarowych systemem zwolnienia na terenie kraju polegającym m. in. na wypełnieniu pewnych obowiązków i spełnieniu wymogów nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od spełnienia przez podatnika czynności, które pozwalają państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury jakie należy stosować w przypadku wyrobów, o które chodzi w sprawie, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatnika ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Reasumując stwierdzić należy, że polski ustawodawca utrzymując opodatkowanie olejów smarowych, w tym także wykorzystywanych dla celów innych aniżeli napędowe czy opałowe, nie naruszył prawa wspólnotowego, wyżej przytoczonych i przeanalizowanych przepisów Dyrektywy Energetycznej, a także art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, dochowując warunków w nim postawionych oraz art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wyroby nabyte wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego podlegają jakimkolwiek ograniczeniom w handlu, jeżeli chodzi o przekraczanie granicy między Państwami Członkowskimi, a w szczególności, że ograniczeniem tym są warunki, jakie musi spełnić podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował stanowisko, że także w odniesieniu do organów administracji publicznej państwa członkowskiego obywatele państw członkowskich mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność prawa wspólnotowego, zaś organy te są zobowiązane do niestosowania norm prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi normami prawa wspólnotowego (wyrok w sprawie C-224/97 Ciola) . Obowiązek niestosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych obejmuje nie tylko sądy krajowe, ale także wszelkie organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe i celne, w pełnej sferze ich działań (także wyrok w połączonych sprawach C-314-316/81 i 83/82 (Waterkeyn). Również jeżeli chodzi o prowspólnotową wykładnię czyli wykładnię prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, której celem jest osiągnięcie zgodności między normami prawa krajowego i prawa wspólnotowego, nadanie prawu krajowemu takiego sensu, który jest zgodny z prawem wspólnotowym, organy administracji publicznej mają obowiązek taką wykładnię stosować i nie jest potrzebna do tego inicjatywa podatnika. Organy celne orzekając w niniejszej sprawie zalecenia te wykonały dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zawartych w niej regulacji w świetle prawa wspólnotowego. Skutkowało to oddaleniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1.03. do 31.12.2009 r., wobec braku podstaw z art. 72 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.