I GSK 943/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1988/10 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1988/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę W. G. (prowadzącego działalność gospodarczą jako Firma Handlowa "F." B. i W. G.) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto, Sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego 160 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu 6 stycznia 2006 r. na rzecz W. G. dokonano zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym (SAD nr [...]) m.in. towaru określonego jako "artykuły wielkanocne" (poz. 2 SAD). Zgłaszający zaklasyfikował ten towar do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00 – obejmujący: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów), której odpowiadała konwencyjna stawka celna 2,7% i stawka VAT 22%. Z załączonej do zgłoszenia celnego faktury wynikało, że zgłoszone towary to: borówki na szpilce, gałązki borówki oraz stroiki z borówki. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej jako "WKC"), co skutkowało z mocy prawa objęciem towaru wnioskowaną procedurą celną. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w W. – po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego w trybie art. 78 ust. 2 WKC – zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów w poz. 2 SAD (na kod 6702 90 00 00 – obejmujący: kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców). W konsekwencji organ określił na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług z tytułu wspomnianego importu. W. G. złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. W. G. złożył do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w W. skargę na decyzję organu odwoławczego. Skarżący zarzucił w szczególności, że organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, zaś w niniejszej sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Przyjęta przez organy interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego, bowiem każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne nie uwzględniły wnioskowanej przez skarżącego klasyfikacji taryfowej towaru wymienionego w poz. 2 SAD jedynie z powodu przypisania spornym towarom cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez te produkty przesłanek uznania ich za artykuły świąteczne w rozumieniu kodu 9505 90 00, czego w sprawie nie zbadano. Zdaniem Sądu, w toku postępowania administracyjnego organy celne nie dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych, czy sporne towary mają charakter artykułów wielkanocnych "pozostałych z artykułów świątecznych, karnawałowych lub innych rozrywkowych, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów" w rozumieniu kodu 9505 90 00. Organy nie ustaliły charakteru towarów ocenianych pod względem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", to jest czy towary te mają wartość dekoracyjną i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a ponadto czy produkty te są używane w okresie Świąt Wielkiej Nocy. Takie działanie naruszało art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne błędnie uznały, że skoro przedmiotowe towary są objęte kodem 6702 90 00, to nie było potrzeby ustalenia, czy towary te mają charakter artykułów świątecznych w rozumieniu kodu 9505 90 00. Takie stanowisko mogłoby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Gdyby przyjąć stanowisko organu, to mogłoby się okazać – mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych – że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 90 00 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację zarówno z prawnego, jak i gospodarczego uzasadnienia. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 286 z dnia 31 października 2007 r., str. 1) poprzez błędną interpretację pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianych towarów. Błędna wykładnia polegała na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja podlegała zatem uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej "p.p.s.a."). Jednocześnie Sąd stwierdził, że z uwagi na to, iż artykuły wielkanocne, o których mowa w sprawie, mają charakter towarów sezonowych, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Wielkanoc w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na te towary. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w W.. Organ administracji zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz kosztami zastępstwa procesowego. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – przez błędną wykładnię przepisów działu 67 Wspólnej Taryfy Celnej oraz niewłaściwe zastosowanie reguły 1 ORINS. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że sugerowana przez Sąd klasyfikacja spornych towarów wynikająca z ich przeznaczenia jest niemożliwa i niezgodna z zasadami taryfikacji, to jest regułą 1 ORINS. Powołana przez skarżącego i sąd pierwszej instancji reguła 3c ORINS jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Przedmiotowe towary są z brzmienia objęte zastosowaną przez organy celne pozycją 6702. Pozycja ta w sposób szczegółowy określa towar, co sprawia, że ma pierwszeństwo przed pozycją 9505, określającą towar w sposób ogólny. Organ administracji stwierdził, że sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych elementów (napisów, symboli, zdobień, ornamentów), które by wskazywały, że towary te zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych. Przesłanki te zostały wyjaśnione w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje podjęcie czynności w celu ustalenia charakteru przedmiotowych towarów, to jest czy mają one charakter sezonowy. Przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową tylko jeśli tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych towarów nie ma miejsca. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. G. wniósł o oddalenie środka odwoławczego organu administracji, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W dacie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedsiębiorcę – 6 stycznia 2006 r. – obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z dnia 28 października 2005 r., str. 1). Zasadą określoną w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) jest obowiązek klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej według tych reguł. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.) Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Jak wyżej wskazano, klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ORINS, przy uwzględnieniu uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE. Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., str. 1). Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi. Mając na uwadze tak określone ramy prawne rozstrzyganej sprawy, stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej jest trafny. Klasyfikowany przez organy celne towar to sztuczne gałązki, owoce i wykonane z nich stroiki, opisane w fakturze przedstawionej przez stronę jako: borówki na szpilce, gałązki borówki, stroiki z borówki. W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Jest oczywiste, że omawiany towar, mając na uwadze jego opis umieszczony w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu. Podkreślić należy, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to dla omawianych towarów ta właśnie klasyfikacja celna jest jedyną możliwą, a więc prawidłową. W tym stanie rzeczy, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do możliwości zaklasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505 uznać należy za wadliwe. Wskazać należy, że ów kod obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie zaś z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Wskazany wyżej opis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy towaru w postaci sztucznych gałązek, owoców i wykonanych z nich stroików nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której – wprost, zgodnie z jej brzmieniem – omawiany towar należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenie prawa materialnego, podzielić należy pogląd organu administracji, że właściwości spornych towarów są wystarczające dla określenia prawidłowego kodu taryfy celnej i przypisania właściwej stawki celnej. Nie zachodzi więc potrzeba czynienia dalej idących ustaleń w sprawie, a tym samym stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy administracji celnej przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w zakresie prawidłowości zakwalifikowania towarów do kodu 6702 90 00, w istocie nie miało miejsca. Taryfikacja towarów tego typu co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była już wprawdzie przedmiotem rozważań NSA (np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 471/09). Wówczas powodem uchylenia wyroków Sądu pierwszej instancji było jednak stwierdzenie, że organy, a następnie WSA, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 WTC wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu WTC. W sprawach tych sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym przypadku tymczasem – zdaniem składu orzekającego NSA – organ rozważył możliwość zastosowania kodu 9505 w sposób poddający się kontroli. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), a jego uwzględnienie zobowiązuje do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 188 p.p.s.a. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę W. G. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od skarżącego na rzecz organu administracji 220 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł), a także koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (120 zł).