I SA/Ke 57/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. spraw ze skarg S. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2008r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2008r. 1. uchyla zaskarżone decyzje nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2008r. 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. oddala skargi w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. B. kwotę 2577 (dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 19 maja 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do S. B. postępowanie kontrolne z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008 rok. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik prowadził działalność w Przedsiębiorstwie Transportowo-Handlowym U. m.in. w zakresie obrotu olejem opałowym. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono m.in., iż podatnik w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008 roku posługiwał się nieprawidłowymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, o których to oświadczeniach mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 oraz w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli wynika, iż na znajdujących się w firmie U. oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze znajdują się dane tych samych osób, w związku z powyższym przesłuchano w charakterze świadków wskazane na w/w oświadczeniach osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. W tym zakresie przesłuchano: Z B, S. M, A Z, J C, T S, T M, R P, J K, J I, C Ł, J B, S L, J P, M P, M B, H S, Z M, A R, R W, T C, D W, J K, M K i W M. W charakterze świadka przesłuchany został również kierowca rozwożący olej opałowy w firmie U. - G Ł. Zeznał on, że podczas jego pracy zdarzało się, że ludzie posiadający urządzenia grzewcze przekazywali swoje dane personalne innym osobom, a te osoby posługując się nimi dokonywały zakupów oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Świadek ten miał jednak świadomość tego, iż często osoby faktycznie nabywające olej opałowy nie są osobami których dane widnieją na składanych oświadczeniach. Zdarzało się bowiem, że na nazwisko jednej osoby woził on olej opałowy do kilku miejscowości. S. B. w złożonych w dniu 28 października 2009 roku wyjaśnieniach do protokołu kontroli przyznał, iż przypadki rozwożenia oleju opałowego na dane jednej osoby do kilku miejscowości rzeczywiście miały miejsce. W odniesieniu do decyzji określającej podatek akcyzowy za marzec 2008r. organ wskazał, że podczas postępowania kontrolnego stwierdzono, że H D, na którego w dniu 27 marca 2008r. wystawiono oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zmarł 31 marca 2005r. Organ wskazał, że bezsporne jest, iż nie mógł on w/w oświadczenia podpisać, ani też w dniu 27 marca 2008 roku oleju opałowego nabyć. Bez znaczenia dla celów ustalania zobowiązania w podatku akcyzowym jest fakt, że olej opałowy zużyty został na cele grzewcze - jak zeznała w złożonym pisemnym oświadczeniu, stanowiącym załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli, R D. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego przynajmniej elementy wymienione w ust. 2 § 4 rozporządzenia. Nie można więc twierdzić, zdaniem organu, iż w 2008r. nabywcą oleju opałowego była osoba, które od trzech lat nie żyła. Dostarczając olej opałowy R D, podatnik winien uzyskać od niej oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Podczas postępowania kontrolnego stwierdzono również, że w firmie U. znajdują się oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wystawione przez A G. Organ ustalił, że osoba ta zmarła w 2005r. (ustalenia te zawarte zostały w decyzji określającej podatek akcyzowy za czerwiec 2008r.). Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w powyższych miesiącach S. B. sprzedał olej opałowy, przedkładając oświadczenia, które nie zawierały danych określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...]nr [...] , nr[...], nr[...], nr[...], nr [...] i nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008r. Od przedmiotowej decyzji pismem z dnia 13 stycznia 2010r. S. B. złożył odwołanie. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w zaskarżonych decyzjach organ I instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe zastosował stawkę w wysokości 1882 zł/1000 litrów. Prawidłowa stawka akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynosi 2 000 zł/1000 litrów. Stosując art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 24 marca 2010r. przekazał sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego - wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższe miesiące. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia[...].: nr [...][...][...][...][...] i [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008r. Od przedmiotowych decyzji pismem z dnia 11 maja 2010r. S. B. złożył odwołania, w wyniku których Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje z dnia[...] .: - nr[...], którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia[...]. oraz decyzję uzupełniającą nr [...]z dnia 22 [...]i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. w kwocie 8.697 zł; - nr[...], którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] oraz decyzję uzupełniającą nr nr [...] z dnia [...]. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008r. w kwocie 23.143 zł; - nr , którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]. oraz decyzję uzupełniającą nr nr [...] z dnia [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008r. w kwocie 34.561 zł; - nr [...] , którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] oraz decyzję uzupełniającą nr nr [...] z dnia [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2008r. w kwocie 36.819 zł; - nr[...] , którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...]. oraz decyzję uzupełniającą nr nr [...] z dnia [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2008r. w kwocie 50.830 zł; - nr[...] , którą uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] oraz decyzję uzupełniającą nr [...] z dnia [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2008r. w kwocie 70.992 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do 232 zł/1000 litrów. Stosowanie obniżonej stawki uzależnione jednak zostało od spełnienia dodatkowych warunków, które musiały być spełnione przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy. I tak zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedający obowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniały warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła 2000zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych powstałych po 14 kwietnia 2005r. Organ wyjaśnił, że zastosowany w sprawie przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 tej ustawy zasady reformationis in peius, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. W ramach wymiaru uzupełniającego organ odwoławczy nie ma kompetencji do reformacji decyzji, a zatem nie może naruszyć zakazu reformationis in peius. Z kolei przepis art. 230 § 2 cyt. ustawy reguluje podstawę prawną dokonania zmiany decyzji, ponieważ organ pierwszej instancji obowiązany jest rozpoznać sprawę zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji zmienia decyzję w formie decyzji, od której stronie na ogólnych zasadach służy odwołanie, podlegające rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji na podstawie art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej, co zapewnia stronie gwarancje proceduralne, polegające na tym, że pogorszenie jej sytuacji występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a to nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. W odwołaniu z dnia 13 stycznia 2010r. podatnik zarzucił naruszenie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 123 ust. 1 oraz art. 192, art. 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej, natomiast w odwołaniu z dnia 11 maja 2010r. zarzucił dodatkowo naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do 14 września 2005r. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosowano dla tych wyrobów stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika 1 do niniejszego rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, stosowano wyższą stawkę akcyzy. Zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym oceny zgodności danego zdarzenia gospodarczego z przepisami prawa dokonuje się biorąc pod uwagę stan na moment jego zaistnienia. Zgodnie z tą zasadą do 14 września 2005r. obowiązywał zapis zawarty w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast do zdarzeń gospodarczych powstałych po tej dacie ma zastosowanie powołany wyżej art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym dodany przez art. 1 lit.b ustawy z dnia 28 lipca 2005r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) zmieniającej niniejszą ustawę z dnia 24 sierpnia 2005r. Zmiany dokonane w rozporządzeniu nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Preferencyjne opodatkowanie dotyczy sprzedawców towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Przesłanką warunkującą skorzystanie z ulgi, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy jest na cele opałowe. Oświadczenie nabywcy winni złożyć sprzedawcy. Jest to zatem warunek sine qua non zwolnienia. Biorąc pod uwagę bowiem cel składanego oświadczenia istotne są w nim dane umożliwiające ich weryfikację, jak też podpisane przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że na podstawie dwóch konkretnych przypadków wyprowadzono wniosek, że kierowca firmy U. rozwoził olej opałowy do innych miejscowości niż miejsca zamieszkania osób widniejące na składanych oświadczeniach. W trakcie przesłuchania zeznał on bowiem m.in., iż zawsze na oświadczeniach wpisywał nazwę miejscowości, w której rozładowywał olej opałowy. Zeznał także, że podczas jego pracy zdarzało się, że ludzie posiadający urządzenia grzewcze przekazywali swoje dane osobowe innym osobom, by te posługując się nimi dokonywały zakupów oleju opałowego. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne oraz dane nie zostały potwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, niepełnego lub nieczytelnego adresu, daty i miejsca ich sporządzenia, ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Stwierdzonej przez organ podatkowy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem organu odwoławczego, to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 123 ust. 1, art. 192, art. 187 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo organ wyjaśnił, że art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej reguluje podstawę prawną dokonania zmiany decyzji. Organ pierwszej instancji obowiązany jest rozpoznać sprawę zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zmienia decyzję w formie decyzji, od której stronie na ogólnych zasadach służy odwołanie, podlegające rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji na podstawie art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając decyzje uzupełniające z dnia 22 kwietnia 2010r., określił zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości nie dokonując zmiany decyzji z dnia 30 grudnia 2009r. W związku z tym, uwzględniając treść art. 230 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, orzekł jak w sentencji wymienionych wyżej decyzji z dnia 3 listopada 2010r. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej S. B. złożył skargi, w których zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie identycznej decyzji, a w efekcie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uniemożliwienie skorzystania z prawa do II instancji; - naruszenie art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku akcyzowego w przypadku błędów w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe; - naruszenie art. 123 ust. 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zapoznania się niektórymi elementami materiału dowodowego istotnymi dla sprawy; - naruszenie art. 121 ust. 1, art. 122m, art. 187 ust. 1, art. 293 oraz art. 294 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne i tendencyjne postępowanie dowodowe w sprawie oraz zaniechanie w dążeniu do zebrania całego materiału dowodowego mogące mieć wpływ na wydaną decyzję; - naruszenie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez błędną interpretację przesłanek dotyczących prawidłowości oświadczenia oraz przez błędną interpretację obowiązków nałożonych na sprzedającego. W uzasadnieniu skarg S. B. podniósł, że Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji a następnie wydał nowe decyzje, określając zobowiązanie podatkowe w identycznym wymiarze, jak w decyzjach uchylonych. Identyczne jest również uzasadnienie decyzji. Organ II instancji nie przeprowadził przy tym żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. W takim przypadku powinien był utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję i uzasadnić powody nieuwzględnienia zarzutów strony. Ponadto, organ odwoławczy nie odniósł się do stawianych przez skarżącego zarzutów, szczególnie w zakresie naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skarżący podniósł, że użycie niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego, o czym mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, powinno być badane u odbiorcy oleju, i to on jest odpowiedzialny za zapłacenie akcyzy w podwyższonej wysokości. Celem rozporządzenia zastosowanego przez organ było obniżenie stawek akcyzy w stosunku do stawek zawartych w ustawie. Natomiast przyjęcie dokonanej przez organy interpretacji prowadzi do absurdalnej tezy, że w przypadku braku podstaw do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju opałowego, ze względu na wadliwość oświadczeń, należałoby stosować stawkę 1882 zł/1000 litrów na podstawie rozporządzenia, które zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy miało obniżyć stawkę akcyzy z wysokości 233 zł/1000 litrów. Zdaniem skarżącego, literalna interpretacja treści art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że za przeznaczenie oleju opałowego należy uznać jego użycie w celach opałowych. Sprzedawca oleju opałowego nie zużywa towaru w rozumieniu spełnienia jego przeznaczenia, w związku z tym sprzedaż oleju opałowego nie może być oceniana jako zgodna lub niezgodna z wymogiem zużycia go zgodnie z przeznaczeniem. Interpretacja organów nie jest zgodna z interpretacją celowościową i funkcjonalną przepisów regulujących obrót olejami opałowymi. Celem art. 65 ust. 1 ustawy było określenie maksymalnej stawki akcyzy na olej opałowy (233 zł/1000 litrów). Z kolei celem art. 65 ust. 1a było wprowadzenie stawki sankcyjnej. Przepisy o charakterze sankcyjnym powinny być zaś interpretowane zawężająco, czyli inaczej, niż czyni to organ, starając się rozszerzyć znaczenie słów "zużycie niezgodnie z przeznaczeniem" na sprzedaż. Na potwierdzenie swoich argumentów S. B. przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków wojewódzkich sądów oraz powołał się na opinię wiceministra Jacka Kapicy. Skarżący zakwestionował dokonany przez organy sposób naliczenia podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu zeznań Z B. Ponadto podniósł, że w toku postępowania nie został zapoznany z dowodami uzyskanymi od D B. Skarżący zarzucił także nieprawidłowości w materiale dowodowym zgromadzonym w odniesieniu do J B, L L, S K, Ł S, R P, S L. Zdaniem skarżącego, organy błędnie zinterpretowały oświadczenia G Ł. Zeznał on, iż w dwóch konkretnych przypadkach świadomy był, że dostarczał olej opałowy innym osobom, niż wskazane na oświadczeniu. Nie może to jednak to prowadzić organy do stwierdzenia o ogólnych nieprawidłowościach w firmie skarżącego. Rozwożenie oleju do miejscowości innej niż miejsce zamieszkania dalej osoby nie świadczy bowiem o nieprawidłowościach. Skarżący zarzucił organom naruszenie tajemnicy skarbowej w związku z wyjawieniem przez inspektorów kontroli skarbowej J K informacji o nieprawidłowościach stwierdzonych w firmie U.. S. B. wskazał również, że inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej nie przesłuchali L L, lecz jego szwagra i pełnomocnika J I.. W sytuacji zatem, gdy kwestionowane podpisy należą do L L, takie postępowanie organów podatkowych budzi wątpliwości w świetle zasady prawdy obiektywnej. Skarżący wyraził również przypuszczenie, że J I podszywał się pod L L, który przebywa w USA. W odniesieniu do oleju opałowego sprzedawanego R D skarżący zarzucił, że inspektorzy poprzestali jedynie na ustaleniu jego śmierci. Tymczasem R D (żona H D) przyznała, że kierowca firmy U. nie wiedział o śmierci jej męża i w dobrej wierze zostawiał olej opałowy jej lub jej bratu, a towar ten został zużyty na cele grzewcze. H D udzielił pełnomocnictwa żonie i bratu do pobierania oleju w jego imieniu, i był on faktycznym odbiorcą tego towaru. Fakt jego śmieci, nieznany dostawcom, nie zmienił przeznaczenia oleju opałowego. W związku z oświadczeniami podpisanymi przez J P, skarżący wskazał na potrzebę przesłuchania w tym zakresie syna tej osoby - M P, który mógł być faktycznym odbiorcą oleju opałowego. Zdaniem skarżącego, zeznania J P dają podstawę do przypuszczeń, że bierze on czynny udział w prowadzeniu gospodarstwa przekazanemu synowi. Kierowca, który zwykle dowoził olej opałowy do J P, mógł zatem wpisać do oświadczenia te same dane co zawsze. Nie wyklucza to jednak zużycia oleju opałowego na cele grzewcze. W przypadku A G inspektorzy poprzestali na ustaleniu, że taka osoba nie żyje od 2005r. Tymczasem syn A G - JG, zamieszkuje ten sam dom i był faktycznym odbiorcą oleju opałowego. Potwierdził on odbiór dostawy z 3 czerwca 2008r. i wyjaśnił, że dom jest formalnie zapisany na ojca, dlatego uznał, że na oświadczeniu winno widnieć jego nazwisko. Olej ten został przeznaczony na cele opałowe. Analogicznie, jak w przypadku H D, fakt śmieci nie znany dostawcom, nie zmienił przeznaczenia oleju. W odpowiedzi na skargi organ Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Ke 57/11, I SA/Ke 58/11, I SA/Ke 59/11, I SA/Ke 60/11, I SA/Ke 61/11 i I SA/Ke 62/11 oraz postanowił rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 57/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznania są skargi na decyzję, którymi organ uchylił decyzje organu I instancji określające podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń. luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008r, oraz decyzje uzupełniające wydane w dniu 22 kwietnia 2010r. którymi organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane miesiące. Odnosząc się kolejno do poszczególnych zarzutów skargi, to w pkt 1 skargi skarżący decyzjom tym zarzuca naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym uchyleniu decyzji organu I instancji i wydaniu decyzji identycznych w treści, co skutkowało, zdaniem skarżącego, naruszeniem art. 7 k.p.a. i pozbawieniem strony prawa do zaskarżenia decyzji do drugiej instancji. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Ordynacji podatkowej możliwe jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób niezgodny z prawem rozstrzygnęła istotę sprawy. Wskazuje na to użycie w tym przepisie zwrotu "orzeka co do istoty sprawy". Oznacza powyższe, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w niej rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, nie zachodzi przesłanka do umorzenia postępowania oraz gdy nie wystąpiły naruszenia prawa uprawniające organ do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Należało zatem rozważyć czy w sprawie zaistniały wskazane przesłanki wydania decyzji reformatoryjnej. Przepis art. 230 Ordynacji podatkowej przewiduje szczególny tryb procesowy, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi I instancji bez załatwienia odwołania. Dopuszczalność przekazania sprawy organowi pierwszej instancji jest ograniczona przesłankami wyniku ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy i może nastąpić w sytuacji, gdy organ ustali, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zasadniczym celem tej instytucji jest eliminowanie oczywistych błędów organu podatkowego I instancji w stosowaniu przepisów implikujących wymiar podatku. Przepis art. 230 §2 Ordynacji podatkowej określając sposób rozstrzygnięcia decyzji uzupełniającej wskazuje, że organ odwoławczy zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę decyzji. Organ I instancji wydając decyzje z dnia[...] w ramach wymiaru uzupełniającego, jakkolwiek wskazał jako podstawę prawną przepis art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej, to w sentencjach rozstrzygnięcia określił zobowiązania podatkowe nie dokonując zmiany decyzji z dnia [...] określających zobowiązania podatkowe za ten okres. Należy podnieść, iż rozstrzygnięcie decyzji jest tym elementem, który określa skutki prawno-podatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać jednoznacznie zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Wobec wydania decyzji w ramach wymiaru uzupełniającego nie zawierającej w sentencji odniesienia się do decyzji wymiarowej istotą korekty dokonanej przez organ odwoławczy było wyeliminowanie istnienia w obrocie dwóch decyzji wymiarowych określających inną kwotę podatku w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego, które mogłyby budzić wątpliwości co do zakresu zobowiązań strony. Organ uchylając decyzje tak określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące jak i decyzje wydana w ramach wymiaru uzupełniającego określił zobowiązanie podatkowe a zatem rozstrzygnął sprawę co do istoty. Fakt, ze wysokość określonego przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego odpowiada wysokości wynikającej z decyzji wydanej w ramach postępowania uzupełniającego nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a tylko takie naruszenie może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji. Podniesiony przez skarżącego w powiązaniu z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. nie może być uznany za uzasadniony. Należy wyjaśnić, że przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, a ponadto zasada dwuinstancyjności, której jak wynika z uzasadnienia skarg dotyczy zarzut uregulowana jest w art. 15 k.p.a. W ocenie Sądu w postępowaniu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. uregulowana w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organy zrealizowały wynikający z art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia odwołań, tak od decyzji zmienianych jak i wymiaru uzupełniającego, co zapewniło stronie gwarancję proceduralne rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a tym samym zasada dwuinstancyjności nie została naruszona. Odnosząc się do zarzutu określonego w pkt 2 skargi to istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2008r. w sytuacji dysponowania przez stronę oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stosownie do art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia ustawy i należna akcyza nie została zapłacona mają zastosowanie przepisy ustawy poprzednio obowiązującej tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29 , poz. 257 ze zm.). Ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz.U Nr 160 poz. 1341 która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (Dz.U. Nr 177 poz. 1473, które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r.) został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a, skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym od września 2005r. w art. 65 ust 1 i ust 1a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzone zostały dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego. Wynikająca z przepisu art. 65 ust. 1 stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w ust 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś przewidziana w art. 65 ust 1 a stawka oleju opałowego wynosi 2000 zł za 1000l. z tym, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw. Zauważyć należy, iż stan prawny obowiązujący do dnia 24 sierpnia 2005r., jak i stan prawny obowiązujący po tym dniu w istocie nie zmienił sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych. Przewidziana w § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego regulacja prawna odnosząca się do warunków dystrybucji nakłada na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu. Normodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Pojęcia "użycia" przyjęte w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć szeroko, obejmuje także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a ustawy. Podkreślić należy, że jakkolwiek po zmianie ustawy i rozporządzenia brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów w rozporządzenia (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) jak i w ustawie o podatku akcyzowym ( art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy. Reasumując przepis art. 65 ust 1 wprowadzono stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł, która to stawka została obniżona do kwoty 232zł przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust 2 ustawy. Co oznacza, ze stawką obowiązującą na oleje opałowe wykorzystywane na cel opałowy była w 2008r. stawka 232 zł. W pozostałych przypadkach użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy została określona w art. 65 ust 1a, a więc stawką w kwocie 2000zł za 1000l oleju. Tym samym wykładnia przepisu art. 65 ust 1a dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Podnoszony w skardze zarzut, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na nabywcy mógłby być uznany za uzasadniony, wyłącznie w przypadku ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na podatnika jako sprzedawcę oleju opałowego. Podatnik dokonując sprzedaży oleju dysponując niewadliwymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywcy nie ponosi bowiem odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę. Stanowisko powyższe potwierdza orzecznictwo NSA (por wyrok z dnia 26 listopada 2010r sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 21 września 2010 sygn. akt I GSK 869/09, z dnia 13 października 2010r sygn.. akt I GSK 1065/09 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). . Sąd nie podziela tym samym stanowiska zawartego w przywołanych w skardze wyrokach wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 323/10, WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07, WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 590/07. Jak wskazano wyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. Domniemanie to może być obalone z tym że ciężar dowodu obciąża podatnika, przepis art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym przewiduje bowiem możliwość zastosowania stawki podwyższonej w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem rozumianego jako sprzedaż bez zachowania warunków określonych w przepisach rozporządzenia. Natomiast odnośnie do zarzutów określonych w pkt 3 i 4 skarg należy stwierdzić iż są one niezasadne z jednym wyjątkiem o czym niżej. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec i czerwiec 2008r podanych w nich motywów, stwierdzić należy, iż organ nie wypełnił obowiązków wynikających z tych przepisów. Pominięcie wyjaśnienia okoliczności nabycia paliwa na cele opałowe potwierdzonego zakwestionowanym oświadczeniem H D i A G stanowi naruszenie wskazanych przepisów które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że organy zakwestionowały oświadczenia podpisane przez HD i A G, wykazując, że były to osoby nieżyjące w dacie wystawienia oświadczeń, czyli zakwestionowały formalną stronę oświadczenia. Podatnik podjął inicjatywę dowodową dla wykazania, że paliwo zostało dostarczone w dacie, miejscu i ilości wynikających z oświadczenia i zostało wykorzystane na cel opałowy przedkładając stosowne oświadczenie R D żony H D oraz syna A G- J G, składając wniosek o ich przesłuchanie. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób wskazując na formalna wadę oświadczenia - wystawienie przez osobę nieżyjącą. Stanowiska tego nie można podzielić. Skoro celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest kontrola faktycznego przeznaczenia oleju opalowego do czego konieczna jest możliwość zidentyfikowania nabywcy, a zastosowanie stawki podwyższonej jest uzależnione od użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to okoliczność czy paliwo w ilości wynikającej z oświadczenia została zgodnie z jego treścią zużyte na cel opałowy jest okolicznością istotną dla możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. Nie można zatem podzielić stanowiska organu, iż bez znaczenia jest okoliczność czy faktycznie olej został przeznaczony na cele opałowe. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ oddalając wnioski dowodowe zawarte w odwołaniach zastrzeżeniach od decyzji dotyczących miesięcy marca i czerwca 2008r, wskazał na formalną stronę oświadczeń nie dokonując oceny, czy wskazana wada, pozwala na zidentyfikowanie nabywcy i weryfikację oświadczenia. Oświadczenie J G potwierdza nabycie oleju opalowego w miesiącu czerwcu a zatem wniosek o przesłuchanie go w charakterze świadka dotyczy miesiąca za który określono zobowiązanie w podatku akcyzowym będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, podobnie jak oświadczenie złożone przez R D potwierdza nabycie oleju opałowego w miesiącu marcu i czerwcu 2008r. przeznaczonego na cele opałowe w ilości objętej zakwestionowanym oświadczeniem. Wnioskowane dowody miał wykazać zatem okoliczności odmienne niż te, które przyjęto w decyzjach określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec i czerwiec 2008r Z powyższych względów zarzut, naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym zakresie uznać należy za uzasadniony. Rozpoznając ponownie sprawę w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec i czerwiec 2008r. organ uwzględni powyższe uwagi, przeprowadzi stosowne postępowanie i wyjaśni, czy mimo formalnego uchybienia oświadczeń w których jako nabywców wskazano H D i A G istniały przesłanki do zastosowania w przypadku tych transakcji stawki przewidzianej w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do pozostałych przypadków zakwestionowania przez organy oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele grzewcze należy podzielić stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości polegające na przedstawieniu oświadczeń w których dane, tak co do osób wskazanych jako nabywcy, jak i ilości nabytego oleju opałowego okazały się nierzetelne. Przesłuchane w charakterze świadków osoby wykazane w zakwestionowanych oświadczeniach jako nabywcy albo nie kwestionując faktu zawierania transakcji z firmą U. nie potwierdzili ilości zakupionego oleju opałowego zawartej w oświadczeniach, albo nie potwierdzili, by w firmie U. w dacie wskazanej w oświadczeniach nabywali olej opałowy. W przypadku gdy nabywcy nie potwierdzili samego zakupu ewentualnie ilości wskazanej w oświadczeniach organy przyjęły, ze skarżący nie może korzystać z preferencyjnej stawki przedstawiając w uzasadnieniu powody dla których uznały za wiarygodne ich zeznania. Dokonana ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Nie można ocenie organów opierających ustalenia co do faktu jak i ilości dostarczanego paliwa postawić zarzutu dowolności w sytuacji, gdy z zeznań kierowcy G Ł dostarczającego olej opalowy wynika, praktyka korzystania z danych osobowych posiadaczy urządzeń grzewczych do zakupu paliwa opałowego przez inne osoby a tym samym przypadki dostaw do innych miejscowości niż miejsce zamieszkania i urządzenia grzewczego. Okoliczność powyższą przyznał sam podatnik. Obowiązkiem sprzedawcy, dla zachowania możliwości korzystania ze stawki preferencyjnej na olej opałowy było zachowanie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń i przestrzeganie wymogów sprzedaży oleju opalowego wynikających z rozporządzenia. Akceptowanie sytuacji przekazywania danych osób posiadających urządzenia grzewcze i dostarczanie im oleju opałowego innym osobom niż wskazanych w oświadczeniach narusza zasady sprzedaży określone w § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., nie pozwala na kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe i podważa, wobec zeznań świadków, wiarygodność złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. Wbrew zarzutom skargi organ nie był zobligowany do przeprowadzania badania grafologicznego podpisu M P, wobec treści zeznań J P, który według zakwestionowanego oświadczenia był nabywcą oleju opałowego, który zaprzeczył, by on ewentualnie jego syn M P, któremu przekazał gospodarstwo i który jest podatnikiem VAT dokonywali zakupów nie udokumentowanych fakturami VAT. Mija się z prawdą skarżący, że M P nie był przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność odbioru oleju opałowego oraz ewentualnego złożenia podpisu pod oświadczeniem. M P był przesłuchiwany na wyżej wskazane okoliczności 26 lutego 2009r w Komendzie Powiatowej Policji Protokół przesłuchania znajduje się w aktach sprawy. Podobnie jak notatka urzędowa Policji z dnia 27 grudnia 2008r z rozpytania M P na powyższe okoliczności. W obu dokumentach zaprzeczył aby dokonywał zakupu oleju opałowego 4 kwietnia 2008r. w firmie U. oraz że podpis na oświadczeniu należy do niego. Dowody te zostały włączone do przedmiotowej sprawy i skarżący zapoznał się z nimi (protokół z udostępnienia akt sprawy stronie z dnia 18 grudnia 2009r.). Oświadczenie ma być podpisane przez nabywcę oleju opałowego i jeżeli organ zakwestionuje a nabywca nie potwierdzi dokonania zakupu oleju opalowego zaś podatnik nie wykaże, że nabycie miało faktycznie miejsce organ nie jest zobligowany do poszukiwania osoby podpisującej oświadczenie. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organów w zakresie, w jakim zakwestionowały oświadczenia, w których jako nabywca wskazany był L L. Ocena zeznań świadka J I - osoby zajmującej się sprawami swojego szwagra L L, który zaprzeczył, by zakwestionowane oświadczenia zostały podpisane przez L L, bowiem L L jako podatnik VAT zakupy na cele związane z działalnością gospodarczą dokumentuje fakturami VAT, które okazał. Wyjaśnienie to należy uznać za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Poza tym podpisy pod zakwestionowanymi oświadczeniami są w sposób oczywisty złożone nie przez L L gdyż istotnie różnią się jego podpisów na oświadczeniach z którymi związane były transakcje dokumentowane fakturami VAT. Dodatkowo za prawidłowością tej oceny przemawia fakt, że jako urządzenia grzewcze na zakwestionowanych oświadczeniach wskazano podobnie jak i w przypadku nabycia udokumentowanego fakturami VAT urządzenia do suszarni, czyli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższych względów mimo, że organ z uwagi na nieobecność w kraju L L nie mógł przeprowadzić dowodu z jego przesłuchania na okoliczność złożonych podpisów stanowisko organów należy podzielić. Podatnik okoliczności powyższych nie podważył. Nie można zarzucić organom naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez uznanie za wiarygodne zeznań W N o nabyciu w 2008r nie więcej niż 6000l oleju opałowego, mimo nie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy nim a G Ł. Do konfrontacji nie doszło z uwagi na fakt udokumentowanej choroby świadka. Podnieść należy, że świadek złożonym oświadczeniu potwierdził wskazaną w zeznaniach ilość zakupionego oleju opałowego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Oznacza powyższe, że oświadczenie potwierdzające treść złożonych zeznań jest dowodem równorzędnym z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i podlega ocenie organu. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem, że organy w sposób dowolny dokonały oceny zeznań świadków sytuacji nie przeprowadzenia z przyczyn niezależnych konfrontacji, uznając za wiarygodne oświadczenie S K, mimo zeznań kwestionujących jego treść, a odmawiające wiarygodności w zakresie wskazanym w decyzjach oświadczeniom WN. Jak wskazano wyżej W N potwierdził, jakkolwiek nie podczas konfrontacji, ale w sposób dopuszczalny procedurą treść zeznań złożonych w charakterze świadka. Z kolei zeznania Z B (nabywcy wg oświadczeń oleju opałowego w miesiącach styczeń, czerwiec 2008r.) co do ilości zakupionego paliwa zostały uwiarygodnione okazanymi dowodami WZ. Podnoszona w skardze okoliczność, że dowody te nie zostały przedstawione na etapie kontroli, nie może uzasadniać zarzutu, iż podatnik został pozbawiony możliwości zapoznania się z tymi dowodami. Kwestionowanie prawdziwości zeznań Z B nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z B zakwestionował ilość dostarczonego mu oleju opałowego jaki wynika z oświadczeń. Należy zauważyć ze jego zeznania jak wyżej wskazano zostało potwierdzone dokumentami WZ. W tych okolicznościach twierdzenie skarżącego, że brak jest dowodu WZ na zaniżenie wysokości dostawy z 2 stycznia 2008r. nie zmienia faktu iż Z B zeznaje prawdę, skoro wcześniejsze okoliczności dają podstawę do dania wiary jego zeznaniom. Brak jest racjonalnego uzasadnienia aby akuratnie w tym jednym przypadku kłamał a pozostałych mówił prawdę Protokół z kontroli i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym stanowią w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, który może być uzupełniany w dowodami zgromadzonymi tym postępowaniu. Gwarancją procesową uczestniczenia w postępowaniu podatkowym wyznaczają przepisy postępowania obowiązek powiadamiania o przeprowadzonych dowodach w tym z przesłuchania świadków ( art. 190 Ordynacji podatkowej) ewentualnie o włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, oraz wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym, którego celem jest informacja dla strony jaki materiał będzie stanowił podstawę rozstrzygania. Podatnik nie kwestionuje, że był powiadamiany o czynnościach organów, jak również o wyznaczeniu terminu przewidzianego art. 200 Ordynacji podatkowej a zatem zrzut naruszenia art. 123 ustawy należy uznać za chybiony. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez brak możliwości zapoznania się protokołem zeznań świadka R P., z uwagi na fakt, że włączony jako materiał dowodowy protokół z zeznań świadka jest nieczytelny. W aktach (tom III) jest czytelny, oryginalny protokół z przesłuchania świadka przez Urząd Kontroli Skarbowej, o której to czynności podatnik był powiadomiony. Podzielić należy także w kontekście zeznań kierowcy G Ł dokonaną przez organy ocenę zeznań Ł S. Świadek Ł S, który przyznając, że w latach poprzednich kupował olej opałowy w firmie skarżącego a zaprzeczając, by nabywał go w 2008r., wskazał, że posiadane przez niego urządzenia grzewcze znajdują się w miejscowości W. Oświadczenie z dnia 15 września 2008r. wystawione zostało w. B. a co podkreślił organ z zeznań G Ł wynika, że wpisywał zawsze miejscowość w której olej był składowany. W ocenie Sądu nie można postawić organom zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie zeznań P M. Jakkolwiek, w czasie konfrontacji z kierowcą J Ł dostarczającym olej, osoby konfrontowane potwierdziły swoje zeznania, to eksponowana przez skarżącego okoliczność, iż świadek J Ł rozpoznał, swój charakter pisma we wszystkich rubrykach oświadczenia, z wyjątkiem podpisu nabywcy, nie podważa oceny zeznań P M. Rozbieżność dotyczy ilości zakupionego oleju a zatem okoliczność wskazywana mogłaby mieć znaczenie w przypadku wykazania, ze w momencie podpisywania oświadczenia ilość oleju była w nim wskazana. Nie można tez zarzucić organom przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez uwzględnienie przy ocenie zeznań świadka J Ł faktu podległości służbowej. W tych wskazanych okolicznościach sprawy podkreślić należy, że odmienna, od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodów nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna. W związku z powyższym nie można skutecznie postawić organom zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony. . Reasumując skoro w postępowaniu podatkowym dotyczącym miesięcy styczeń, luty, kwiecień i maj 2008r. wykazano, że posiadane przez podatnika jako sprzedawcę oświadczenia są wadliwe a podatnik nie wskazał, poza kwestionowaniem i przedstawieniem jedynie odmiennej oceny zeznań świadków i dowodów, iż paliwo w ilości i dacie zostało dostarczone osobom wskazanym jako odbiorcy. Domniemanie przeznaczenia na inny cel niż grzewczy, w tym przypadku nie zostało obalone, a zatem prawidłowo została zastosowana stawka określona w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym. Sad administracyjny dokonując kontroli, jak wskazano na wstępie, nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, jest tylko związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Podniesiony zarzut naruszenia art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej , które skarżący upatruje w ujawnieniu przez inspektorów UKS podczas kontroli u J K szczegółów postępowania prowadzonego wobec niego, leży poza zakresem rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego. Zarzut dotyczący naruszenia tajemnicy skarbowej może podlegać wyjaśnieniu w innym trybie. w art. 306 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2008r. zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zastosowały prawo materialne. Dlatego w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalił skargi za wskazane miesiące. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec i czerwiec 2008r. i orzekł, iż nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a . Na koszty składają się : wpisy od skarg uiszczone przez skarżącego w wysokości 2537zl w zakresie uchylonych decyzji oraz koszty przejazdu pełnomocnika w kwocie 40zł.(cena bilet autobusowego).