I SA/Gl 615/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. i W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Dyrektor" – utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 62 a ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...], mocą którego wniesione przez małżonków W. i B. P. w formie depozytu w gotówce kwoty: 1. w wysokości [...]zł. ( wpłata z dnia 14 kwietnia 2006 r. na konto depozytowe Urzędu ) stanowiącej zabezpieczenie wykonania zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] [...] oraz, 2. w wysokości [...]zł. ( wpłata z dnia 13 czerwca 2006 r. na konto depozytowe Urzędu ) stanowiącej zabezpieczenie wykonania zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] zaliczono na poczet odpowiednio: 1. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 małżonków W. i B. P., przy czym kwotę [...]zł. zaliczono na należność główną i na odsetki kwotę [...]zł. oraz na należność główną kwotę [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę od w/w kwoty w wysokości [...]zł. z tytułu nienależnej otrzymanej nadpłaty, 2. podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków za rok 2004, przy czym kwotę [...]zł. zaliczono na należność główną natomiast kwotę [...]zł. na odsetki za zwłokę. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił W. i B. małżonkom P. decyzjami z dnia [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 odpowiednio w wysokościach [...]zł. i [...]zł. Od w/w decyzji podatnicy wnieśli odwołania, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentacji w nich zawartych i decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy obydwie decyzje organu I instancji. Postanowieniami z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przyjął w formie depozytu gotówkowego odpowiednio kwotę [...] i [...]zł. jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji wymiarowych, a po utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy tych decyzji wydał postanowienie z dnia [...] Nr [...] zaliczając kwoty stanowiące zabezpieczenie gotówkowe wykonania decyzji odpowiednio na poczet: 3. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 małżonków W. i B. P., przy czym kwotę [...]zł. zaliczono na należność główną i na odsetki kwotę [...]zł. oraz na należność główną kwotę [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę od w/w kwoty w wysokości [...]zł. z tytułu nienależnej otrzymanej nadpłaty, 4. podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków za rok 2004, przy czym kwotę [...]zł. zaliczono na należność główną natomiast kwotę [...]zł. na odsetki za zwłokę. Uzasadniając rozstrzygniecie organ podatkowy I instancji wskazał, że małżonkowie wnieśli na poczet zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach depozyt w gotówce, na zasadzie określonej w art. 33 d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tytułem zabezpieczenia wykonania w/w zobowiązań podatnicy wpłacili na konto depozytowe organu kwotę [...]zł. w dniu 14 kwietnia 2006 r. i kwotę [...]zł. w dniu 31 czerwca 2006 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji podatnicy działając przez doradcę podatkowego wnieśli zażalenie, którego jeden egzemplarz przekazany został także do Ministra Finansów. Minister Finansów przekazał w/w zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej celem załatwienia według właściwości. W zażaleniu pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...] Nr [...] i pozostawienia depozytu skarbowego, co najmniej do dnia uprawomocnienia się ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz określenia strat w prowadzonej działalności gospodarczej W. P. W zażaleniu zostało opisane także postępowania pełnomocnika i W. P. w odniesieniu do wniosku w sprawie wydania zaświadczenia W. P. o niezaleganiu w podatkach, jednakże biorąc pod uwagę, że te rozważania wybiegają poza przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc zasadne było pominięcie podniesionej w tej kwestii argumentacji. Pełnomocnik wskazał także na, jak to nazwał, bezprawne działania organów podatkowych oraz długotrwałe postępowanie, w tym postępowanie kontrolne, które zostało rozpoczęte ponad 5 lat temu. Zauważył także, że co prawda Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. to jednak uchylił decyzję organu I instancji w zakresie straty w prowadzonej działalności gospodarczej, celem dokonania wymiaru uzupełniającego, ponieważ strata została określona w wysokości wyższej od poniesionej. Jak podkreślił pełnomocnik, depozyt miał być swoistym zabezpieczeniem przed ewentualnymi następnymi dolegliwościami, a okazał się jak to nazwał pełnomocnik "batem na samego siebie". Rozpoznając zarzuty zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że odniesie się do zarzutów dotyczących bezpośrednio zaskarżonego postanowienia, a nie do zarzutów związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym i postępowaniem w sprawie straty, gdyż związany jest przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do sprawy dotyczącej kwestionowanego przez podatników zarachowania, organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu I instancji zostało wydane w oparciu o przepis art. 62 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy dotyczące zapłaty podatku stosuje się odpowiednio do zaliczania na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33 d pkt 6 i 7. W przypadku podatników zastosowanie miał przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie natomiast z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jaki, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ ponownie wskazał na wydane w sprawie rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązań małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., podkreślając, że rozstrzygnięcia te stały się ostateczne z dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy tj. z dniem [...]. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy I instancji dokonał zaliczenia środków pieniężnych wniesionych w formie depozytu jako zabezpieczenia w/w zobowiązań podatkowych w trybie art. 62 a Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, użyte w tym przepisie sformułowanie "odpowiednie" odnosi się do formy i rodzaju dokonanej wpłaty, którą w badanym przypadku stanowił depozyt wniesiony w gotówce przez podatników celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych za 2003 i 2004 r. Nie zmienia to istoty i zasadności działania organu, gdyż istnienie wymagalnej należności podatkowej, określonej w ostatecznej decyzji nakłada na podatników obowiązek jej zapłaty. W takim przypadku – wbrew twierdzeniom zawarty w zażaleniu – na organach nie ciążył obowiązek uzyskania zgody podatników na dokonanie zaliczenia wniesionego depozytu, zapytanie o podwyższenie czy uprzednie uchylenie decyzji o uchyleniu depozytu skarbowego. Organ podkreślił, że to przepisy prawa regulują sposób zaliczania tego rodzaju wpłat nakazując organowi podatkowemu zaliczyć dokonaną wpłatę na określony cel. Organ wskazał także, że ewentualnych podstaw co do wydania decyzji o uchyleniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – w sytuacji jaka miała miejsce u podatników – należałoby upatrywać w regulacjach zawartych w Rozdziale 3 Ordynacji podatkowej, dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w trybie przepisów art. 33 – 33 g ustawy. W ocenie organu, żaden przepis nie obliguje organu do wydania decyzji o uchyleniu zabezpieczenia przyjętego na wniosek podatników w dowolnej formie. Podatnicy skorzystali z prawa, które przysługiwało im na zasadzie określonej w art. 33 f § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do zarachowania kwot depozytowych na zobowiązanie i odsetki za zwłokę oraz nienależnie dokonany zwrot nadpłaty za 2003 r. Organ dokonał też wskazania zaliczenia kwot depozytowych na poczet zobowiązania podatkowego za 2004 r. Końcowo, organ podkreślił, że nadal ciąży na podatnikach kwota w wysokości [...]zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kwota [...]zł wraz z należnymi odsetkami, stanowiąca kwotę nienależnie zwróconej za 2004 r. nadpłaty. Jak podkreślił organ kwota, która stanowi nienależnie zwróconą nadpłatę, zrównana jest na podstawie przepisów z zaległością podatkową. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatników, działających przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 33 d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż jak podkreślił, celem utworzenia tego przepisu było zabezpieczenie należności wymagalnych Skarbu Państwa w sposób jak najmniej dolegliwy dla zobowiązanego. Za niezasadne uznał pełnomocnik twierdzenie organu drugiej instancji dotyczące ostateczności decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za 2003 i 2004 r., gdyż jak podniósł twierdzenie, że w dniu wydania decyzji odwoławczej decyzja staje się ostateczna nie polega na prawdzie i nie ma oparcia w przepisach prawa. Pełnomocnik wskazał, że decyzje organu II instancji z dnia [...] otrzymał w dniu 16 listopada 2009 r., zatem uprawomocniłyby się one dopiero z dniem 16 grudnia 2009 r. w sytuacji, gdyby nie były zaskarżone. Skarżący – jak podkreślił pełnomocnik – wnieśli także skargi do WSA w Gliwicach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczące zobowiązań podatkowych za 2003 i 2004 r. Pełnomocnik zakwestionował także wskazaną przez organ datę 24 sierpnia 2009 r. jako datę przyjęcia zabezpieczenia, wskazując że kwoty w wysokości [...]zł. i [...]zł. zostały wpłacone na konto Urzędu Skarbowego w M. w dniu [...] i od tej pory były do dyspozycji tego Urzędu. W ocenie pełnomocnika za okres od dnia 14 kwietnia 2006 r. do dnia 24 sierpnia 2009 r. należne są odsetki, skoro organ bez umocowania prawnego posiadał pieniądze podatników. Za niezgodne z prawem uznał pełnomocnik powoływanie się przez organ odwoławczy na przepisy art. 33 d § 2 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 62 § 1 i art. 55 § 2 tej Ordynacji. Powtarzając końcowo argumentację dotyczącą ostateczności decyzji podatkowych oraz rolą zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowych, pełnomocnik zaakcentował, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zarachowanie to odbyło się zgodnie z prawem i w sposób prawidłowy. Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyznanie racji skarżącym, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w treści objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie zasadnym jest wskazanie na regulację zawartą w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którą "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Jednakże przyczyny uchylenia postanowienia są inne niż podniesione w skardze. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "uppsa" – sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja – w ocenie składu orzekającego – wystąpiła w badanej sprawie w odniesieniu do zasadniczej części sformułowanych przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutów. Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe uprawnione były do zaliczenia zabezpieczenia ustanowionego na podstawie art. 33 d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowych i odsetek za lata 2003 i 2004 określonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Istotnymi – w ocenie Sądu – w badanej sprawie są także okoliczności związane z przyjęciem zabezpieczenia, a to: – po pierwsze przyjęcie spornych kwot zabezpieczenia w wysokościach [...]zł. i [...]zł., odpowiednio w dniu 14 kwietnia 2006 r. i w dniu 31 czerwca 2006 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. w zakresie wykonywalności decyzji organu I instancji ( organem orzekającym w sprawie zarówno wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji, jak i przyjęcia zabezpieczenia był Dyrektor Izby Skarbowej ), – po drugie, przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33 f § 1 Ordynacji podatkowej w drodze wydania postanowień w dniu 24 sierpnia 2009 r., a więc po zmianie stanu prawnego dotyczącego "wykonalności" decyzji organu I instancji ( postanowienia o przyjęcia zabezpieczenia wydane zostały tym razem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ), – po trzecie, wydanie postanowienia w trybie art. 62 a Ordynacji podatkowej o zaliczeniu przyjętego zabezpieczenia na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i odsetek za zwłokę za lata 2003 – 2004 ( rozstrzygniecie to oparto z jednej strony na postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z drugiej – w zakresie terminu wstrzymania wykonania decyzji – na postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji, wydanych w związku z postanowieniami tego organu o przyjęciu zabezpieczeń ). Z materiałów podatkowych przekazanych Sądowi wynika ponadto, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] określających wysokość zobowiązań podatkowych za rok 2003 i rok 2004 domagał się zwrotu wpłaconych w 2006 r. zastawów skarbowych wraz z ustawowymi odsetkami. Organ podatkowy – na podstawie rozmowy telefonicznej z podatnikiem ( pomimo, że podatnik miał ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika ) wydał postanowienia o przyjęciu w/w zastawów jako zabezpieczenia. Zestawienie działań organu podatkowego wykazuje, że po pierwsze organ ten naruszył zasadę pisemności wydając przedmiotowe rozstrzygnięcia wbrew pisemnemu wnioskowi zawartemu w odwołaniu, po drugie zaś przyjął zabezpieczenie, w odniesieniu do kwot stanowiących już depozyt skarbowy ustanowiony na podstawie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w dniu [...] i w dniu [...] w sprawie przyjęcia zabezpieczeń i z dnia [...] oraz z dnia [...] o wstrzymaniu wykonania decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2006, ale wydanych przez organ podatkowy I instancji w dniu [...] i w dniu [...]. Wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło w obydwu przypadkach do dnia wydania decyzji ostatecznych. Okres rozpoznawania sprawy w przedmiocie określenia skarżącym B. i W. P. wysokości zobowiązania podatkowego trwał przed organami podatkowymi do dnia [...] tj. do dnia wydania decyzji ostatecznych przez organ odwoławczy. Umknęło organom podatkowym – zarówno przy ustanawianiu zabezpieczenia, jak i zaliczania tego zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek z tytułu tych zaległości za lata 2003 i 2004 – że zasadniczo zmienił się stan prawny dotyczący wykonywania decyzji podatkowych. Organ pominął przy tym przepisy intertemporalne ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1318 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamienne "ustawą zmieniającą" stosując w zależności od tego – jaki był stan faktyczny – bądź uregulowania dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2009 r., bądź też stan prawny obowiązujący po tym dniu. Podkreślenia wymaga fakt, że od dnia 1 stycznia 2009 r. – co do zasady – decyzje organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu ( poza przypadkami wskazanymi w ustawie, a nie dotyczącymi badanej sprawy ), a to z kolei przesądza o tym, że nie podlegają one zabezpieczeniu wykonania. Zabezpieczyć bowiem wykonalność można tylko w odniesieniu do aktu podlegającego takiemu wykonaniu. Taka konstatacja wynika wprost z art. 33 d § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2". Ujmując rzecz inaczej, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wyda decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego – przed terminem jego płatności – a więc na zasadzie określonej w art. 33 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe w inny sposób zabezpieczenie wykonalności decyzji, nie podlegającej wykonaniu tj. decyzji organu I instancji. Przede wszystkim należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej "Do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe". Z załączonych do akt decyzji wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadzonej w latach 2003 – 2004 u skarżącego i skarżącej z tytułu dochodów najmu uzyskanych w 2004 r. było prowadzone w 2005 i 2007 r. ( na podstawie upoważnień do kontroli z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...]Nr [...] i [...]). Postępowanie to zakończyło się zatem przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, a ten fakt przesądza o tym, że do postępowania podatkowego miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. W badanej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] o przyjęciu zabezpieczenia, jak i postanowienie z dnia [...] w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w/w zabezpieczeń wydane zostały w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. W zaskarżonym postanowieniu tj. postanowieniu w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych ustanowionych zabezpieczeń organy podatkowe oparły się o regulację zawartą w treści art. 62 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Przepisy dotyczące zapłaty podatku stosuje się odpowiednio do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczeń na podstawie art. 33 d § 2 pkt 6 i 7". Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 pkt 15 ustawy zmieniającej i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a więc nie mógł mieć zastosowania do postępowań podatkowych, w których postępowanie kontrolne zakończyło się przed upływem 31 grudnia 2009 r. Na marginesie należałoby podnieść, że w badanej sprawie funkcjonują dwa rozstrzygnięcia dotyczące zabezpieczeń, wydane pod rządami starego stanu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej i pod rządami nowych regulacji wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim oceni legalność działania organu I instancji ( z uwzględnieniem przysługującego prawa do działania z urzędu ) w zakresie przyjętego zabezpieczenia i jego zaliczenia na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r., z uwzględnieniem uregulowań dotyczących przepisów ustawy zmieniającej, w tym głównie przepisów przejściowych związanych z wejściem w życie nowych regulacji. Organ odwoławczy oceni przy tym zasadność "przedłużenia" przyjętego zabezpieczenia uwzględniając zwłaszcza fakt, że "pierwsze" zabezpieczenia przyjął organ odwoławczy, "przedłużył" je bądź "przyjął" organ pierwszej instancji ( kwestia pozostających w obrocie prawnym dwóch postanowień o przyjęciu tego samego zabezpieczenia). Podstawowym zagadnieniem determinującym prawidłowość rozstrzygnięcia będzie przesądzenie zastosowania w badanej sprawie przepisów obowiązujących bądź to w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., bądź po tym dniu. Rozstrzygnięcia wymaga także zagadnienie, czy postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydane w oparciu o przyjęte zabezpieczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w 2006 r. może stanowić podstawę do zaliczenia "nowego" zabezpieczenia przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na poczet określonych zaległości podatkowych. W opisanej powyżej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz .U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. ), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.