III SA/Wa 1849/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. S.C. [...] M.C., M.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych oraz umorzenia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Skarżące – M. C. i M. H., prowadzące działalność gospodarczą pod firmą K. S.C. M. C., M. H., w dniu 25 lutego 2010 r. wniosły "sprzeciw wobec wykonywania przez organ kontroli czynności kontrolnych wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu". Uzasadniając wniesienie sprzeciwu Skarżące wskazały naruszenie następujących przepisów: 1) art. 80a ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm., nazywana dalej u.s.d.g.), polegające na prowadzeniu kontroli w siedzibie organu mimo, iż Skarżące nie wyraziły zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu i sprzeciwił się prowadzeniu kontroli w taki właśnie sposób, 2) art. 80a ust. 1 u.s.d.g., poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu mimo, iż kontrola winna być prowadzona wyłącznie w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, 3) art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli w odniesieniu do przedsiębiorcy, gdyż ustawowy czas przeprowadzania kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorcy to 12 dni roboczych. W dniu [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie znak [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych prowadzonych wobec Skarżących na podstawie upoważnień z dnia 19 marca.2009 r. znak [...] oraz z dnia 02 grudnia 2009 r. znak [...]. Wskutek złożonego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. znak [...] uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zauważył, iż w złożonym sprzeciwie Skarżące, wskazały na trzy różne naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w treści zaskarżonego postanowienia do tego, który z terminów, czy też obydwa, uznał za dotrzymane, pomijając całkowicie zawarty w piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. wniosek o przywrócenie terminu. Organ pierwszej instancji nie zbadał kwestii upływu terminów oraz zasadności złożonego przez Skarżące wniosku o przywrócenie terminu. Pominął także wyjaśnienie, czy w odniesieniu do poszczególnych naruszeń przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazanych w przedmiotowym piśmie sprzeciw był w ogóle dopuszczalny. Zdaniem organu drugiej instancji informacje te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył także, że przepis art. 84c u.s.d.g. przewiduje dwa terminy do wniesienia sprzeciwu. To, który termin obowiązuje przedsiębiorcę oraz czy sprzeciw jest dopuszczalny jest determinowane przez rodzaj ewentualnego naruszenia przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając powyższe wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie powinien zbadać zasadność wniosku o przywrócenie terminu oraz zbadać dopuszczalność wniesienia sprzeciwu w odniesieniu do każdego, ze wskazanych w sprzeciwie zarzutów. Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych. Organ, powołując się na art. 84c ust. 3 u.s.d.g. wskazał, że sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, przedsiębiorca zaś musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu. Ponadto Organ wskazał, iż w świetle art. 84c ust. 4 u.s.d.g., w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 u.s.d.g. wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu, o którym mowa w ust. 3, rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli. Organ wyjaśnił, że u Skarżącego czynności kontrolne w roku kalendarzowym 2009, w okresie od dnia wszczęcia kontroli, tj. od 25 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. były faktycznie prowadzone przez 7 dni roboczych, natomiast w roku kalendarzowym 2010 do dnia 08.03.2010 r. przez 3 dni robocze. W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli, który w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców wynosi 12 dni roboczych, a tym samym termin do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie rozpoczął biegu. Ponadto Organ podniósł, iż wniesienie sprzeciwu w zakresie naruszenia art. 80a ust. 1 i 2 u.s.d.g. jest niedopuszczalne, gdyż ww. przepisy nie zostały wymienione w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., co oznacza, że termin do wniesienia sprzeciwu w tym zakresie nie został przez ustawodawcę wyznaczony. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że obowiązujące przepisy nie przewidują przywrócenia terminu, który jeszcze nie upłynął, a także terminu, który nie został wyznaczony, Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili: - sprzeczność rozstrzygnięcia polegającą na odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu, przy jednoczesnym rozpatrzeniu sprzeciwu wobec kontynuowania przez organ czynności kontrolnych w zakresie wskazanych w sprzeciwie zarzutów i wydanie w tym zakresie postanowień z [...] kwietnia 2010 r., - błędne merytoryczne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu, podczas gdy organ wniosek ten winien rozpoznać jedynie pod względem formalnym, - naruszenie art. 84 c ust. 4 w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. polegające na błędnym przyjęciu, iż w sprawie nie doszło do przekroczenia limitu czasu trwania kontroli. Skarżące podniosły, że dokonane w uzasadnieniu orzeczenia rozstrzygnięcia nie powinny być podnoszone w postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. Ponadto zwróciły uwagę na fakt, iż postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych i jednocześnie postanowieniami z [...] kwietnia 2010 r. dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutów zawartych w sprzeciwie. Wskazały, że przy przyjęciu stanowiska organu, konsekwencją odmówienia przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu powinno być jego odrzucenie. Skarżące wskazały również, że trudno zgodzić sie z twierdzeniem organu, iż limit czasu kontroli rozpoczętej 25 marca 2009 r. nie został przekroczony, w sytuacji, gdy kontrola u przedsiębiorcy trwa od ponad roku. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. Organ wyjaśnił, iż instytucja kontroli podatkowej została uregulowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej W odniesieniu do kontroli podatkowej mają więc zastosowanie przepisy tej części ustawy oraz przepisy enumeratywnie wskazane w art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej “O.p.") W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie podstawę rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia sprzeciwu powinny stanowić w zw. z treścią art. 84c ust. 3 i ust. 4 u.s.d.g. regulacje działu VI O.p. Przepisy tego działu nie przewidują jednak ani możliwości złożenia przez kontrolowanego wniosku o przywrócenie terminu, ani nie dają organom podatkowym prawa do przywrócenia takiego terminu. Instytucję przywrócenia terminu regulują natomiast przepisy Działu IV - Postępowanie podatkowe, Rozdział 7 - Przywrócenie terminu. Organ wyjasnił, iż na obecnym etapie mamy do czynienia z kontrolą podatkową, która stanowi procedurę odrębną od procedury postępowania podatkowego - na co wskazuje umieszczenie jej w innym niż postępowanie podatkowe dziale O.p.. Ponadto Organ podniósł, iż przepis art. 162 O.p., regulujący instytucję przywrócenia terminu, nie został wskazany w zamkniętym katalogu zamieszczonym w art. 292 tej ustawy. W związku z powyższym Organ wskazał, iż instytucja przywrócenia terminu nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do czynności związanych z kontrolą podatkową. Zdaniem Organu kontrolowanemu nie przysługiwało więc w chwili składania wniosku o przywrócenie terminu prawo do jego złożenia. Wniosek kontrolowanego o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu już w chwili jego złożenia był więc bezprzedmiotowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ pierwszej instancji zobowiązany był ustosunkować się do wniosku kontrolowanego w sposób i formie przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Z uwagi natomiast na fakt, iż Organ nie miał podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu i wydania rozstrzygnięcia, powinien był umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze na powyższe postanowienie Skarżące wniosły o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciły naruszenie: - art. 80 a ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., polegające na pominięciu okoliczności, iż postępowanie kontrolne może być prowadzone wyłącznie na podstawie przepisów u.s.d.g., - art. 77 ust. 2, art. 84c ust. 10 i art. 84c ust 16 u.s.d.g. w zw. z art. 58 § 1 k.p.a., gdyż w zakresie nieuregulowanym w u.s.d.g. stosuje się przepisy odrębnych ustaw, a w tej konkretnej kwestii przepisy k.p.a., - art. 83 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 84c ust 1 u.s.d.g., polegające na pominięciu okoliczności, iż kontrola zamiast dopuszczalnych 12 dni trwa 1 rok, 2 miesiące, 16 dni, - art. 84c ust. 10 w zw. z art. 84 ust 13 u.s.d.g., polegające na pominięciu okoliczności, iż zaskarżone postanowienie rozpoznające zażalenie zostało wydane po upływie ustawowego terminu 7 dni, co jest równoznaczne w skutkach z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia, - art. 79a ust. 6 pkt. 9 u.s.d.g. polegające na pouczeniu przedsiębiorców (nie podatników) jedynie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego i w konsekwencji braku pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo z tego powodu skarżące uchybiły terminowi złożenia sprzeciwu. Skarżące, powołując się na art. 291 c O.p. wskazały, że w zakresie kontroli przedsiębiorcy znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie u.s.d.g. W związku z powyższym w ocenie Skarżących nie zasługują na aprobatę wywody wskazujące, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 77 ust. 2 u.s.d.g, który w kwestiach nieuregulowanych odsyła do ustaw szczególnych nie wskazuje bowiem, że tymi przepisami szczególnymi są przepisy O.p. Ponadto Skarżące wskazały, że przedmiotem sprawy jest postanowienie przewidziane w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Zgodnie zaś z art. 84c ust 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. W ocenie Skarżących Organ dokonał rażąco zwężającej interpretacji tego przepisu twierdząc, że dotyczy on jedynie merytorycznego załatwienia sprawy. Przepis ten nie zawęża bowiem stosowania k.p.a. do spraw odnoszących się do meritum. Zdaniem Skarżącym odesłanie zawarte w tym przepisie dotyczy zarówno kwestii merytorycznych, jak i kwestii wpadkowych. Skarżące zarzuciły również naruszenie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., polegające na tym, iż zaskarżone postanowienie rozpoznające zażalenie zostało wydane po upływie ustawowego terminu 7 dni, co - zdaniem Skarżących - jest równoznaczne w skutkach z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (art. 84 ust 13 omawianej ustawy ). Ponadto Skarżące podniosły, iż w świetle art. 79a ust. 6 pkt. 9 u.s.d.g. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli powinno zawierać pouczenie o prawie złożenia sprzeciwu w przypadku kontynuowania kontroli ponad dopuszczalny termin 12 dni. Zdaniem Skarżących brak pouczenia o prawie złożenia sprzeciwu na bezprawne przedłużanie kontroli miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo z tego powodu nie znane im był termin na złożenie sprzeciwu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto Organ wyjaśnił, iż art. 77 ust. 2 u.s.d.g. wprowadza zasadę uzupełniającego stosowania przepisów dotyczących kontroli przedsiębiorców zawartych w ustawach szczególnych w zakresie nieuregulowanym w art. 77-84 u.s.d.g. W rozumieniu tego przepisu są nimi m.in. przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem wskazującym na dokonanie zawężającej interpretacji art. 84c ust. 16 u.s.d.g. Wyjaśnił, że skoro Instytucja kontroli podatkowej została uregulowana w Dziale VI O.p., to mają do niej zastosowanie przepisy tej części ustawy oraz przepisy enumeratywnie wskazane w art. 292 tej ustawy. Przepisy k.p.a., zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g, stosuje się natomiast wyłącznie do postępowań w zakresie wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych albo kontynuowaniu czynności kontrolnych oraz postępowań zażaleniowych dotyczących ww. postanowień. Postanowienia, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne i tylko w odniesieniu do nich organ zobowiązany jest procedować w trybie k.p.a. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienie po upływie ustawowego terminu 7 dni, Organ wskazał, iż siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 84c ust.10 u.s.d.g., zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do przekroczenia ustawowego terminu, albowiem zażalenie Strony wpłynęło do tutejszego organu 20 maja 2010 r., a rozpatrzenie powyższego zażalenia nastąpiło 27 maja 2010 r., a zatem w przewidzianym przepisami ustawowym terminie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g., Organ wyjaśnił, iż pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy polega na wskazaniu przepisów prawnych, które regulują uprawnienia i obowiązki kontrolowanego przedsiębiorcy. Przepis ten nie określa natomiast sposobu ani formy pouczenia kontrolowanego o jego prawach i obowiązkach w trakcie przeprowadzanej kontroli. Zdaniem Organu podstawowe prawa i obowiązki kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej zostały wymienione na drugiej stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Ponadto Organ podkreślił, iż organ pierwszej instancji w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 19 marca 2009 r. wskazał, iż podatnik będący przedsiębiorcą może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g. W świetle powyższego ww. zarzut naruszenia art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g. jest niezasadny. Dodatkowo Organ wskazał, że Strona, korzystając z przysługującego jej prawa, 27 marca 2009 r. wniosła trzy sprzeciwy wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, zachowując zatem termin do złożenia sprzeciwu określony w ustawie u.s.d.g. Następnie w dniu 25 lutego 2010 r. wniosła kolejny sprzeciw wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Stronie nie przysługiwało jednak prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu na wniesienie sprzeciwu, bowiem nie doszło do przekroczenia czasu kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d (ust. 1). Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli, a w przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg tego terminu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli (ust. 3 i 4). Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych (ust. 9.). Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10). Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak więc zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., do postępowań w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu, jak i w postępowaniu odwoławczym w tym zakresie w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W uporządkowanym ciągu czynności procesowych, które składają się na postępowanie administracyjne w sprawie indywidualnej, można wyodrębnić trzy stadia: stadium wszczęcia postępowania, stadium rozpoznawcze i stadium orzekania. Stadium wszczęcia postępowania obejmuje ustalenie dopuszczalności drogi postępowania administracyjnego oraz czynności inicjujące tok postępowania. Na stadium rozpoznawcze (stadium postępowania wyjaśniającego) składa się całokształt czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ustalenia jego znaczenia w świetle obowiązujących norm prawnych. W stadium orzekania następuje wydanie decyzji administracyjnej, czyli wiążące ustalenie konsekwencji obowiązującej normy prawnej wobec strony postępowania. Na stadium wszczęcia postępowania administracyjnego składają się następujące czynności: 1) wniesienie przez stronę żądania wszczęcia postępowania lub powzięcie przez organ administracji publicznej czynności powodujących wszczęcie postępowania z urzędu; 2) wstępna ocena merytoryczna żądania wszczęcia postępowania, która polega na ustaleniu dopuszczalności drogi postępowania administracyjnego, tzn. na stwierdzeniu, czy sprawa, której załatwienia dotyczy żądanie, może stanowić przedmiot jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego, a także, czy podmiot wnoszący żądanie jest stroną w rozumieniu art. 28; 3) ocena procesowa żądania, polegająca na ustaleniu - w świetle przepisów regulujących właściwość organu i wyłączenie ze sprawy (art. 19-27) - zdolności organu do prowadzenia i rozstrzygnięcia danej sprawy; 4) ocena formalna żądania wszczęcia postępowania, która polega na sprawdzeniu, czy podanie zawierające żądanie wszczęcia postępowania spełnia wymogi formalne stawiane podaniom przez KPA i przepisy szczególne; 5) w przypadku pozytywnych efektów powyższych czynności - zawiadomienie wszystkich osób będących stronami w sprawie o wszczęciu postępowania (art. 61 § 4); zaś w przypadku gdy ocena żądania wypada negatywnie - podjęcie stosownych czynności przewidzianych przez KPA, takich jak: wezwanie do usunięcia braków w podaniu (art. 64 § 2), pozostawienie podania bez rozpoznania (art. 64 § 1 i 2), przekazanie podania do właściwego organu (art. 65), zwrot podania wnoszącemu (art. 66) (por. A. Wróbel, [w:] Jaśkowska, Wróbel, Komentarz, s. 376-377) - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - dr Robert Kędziora, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 3, Rok wydania: 2010. Zatem pod pojęciem "postępowania", o którym mowa w art. 84c ust. 16 u.s.d.g nie można rozumieć tylko i wyłącznie kwestii merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne, jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, lecz także takie zagadnienia jak choćby rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. W tym zakresie ma zastosowanie 58 Kodeksu postępowania administracyjnego, wobec czego niezasadne było uchylenie postanowienie organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że czynności kontrolne w roku kalendarzowym 2009 były faktycznie prowadzone przez 7 dni roboczych, natomiast w roku kalendarzowym 2010 przez 3 dni robocze, skutkiem czego termin do wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania czynności kontrolnych z naruszeniem art. 83 ust. 1pkt 1 u.s.d.g. nie rozpoczął biegu . Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Stosownie zaś do art. 291 c O.p. do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zakresie nieuregulowanym rozdziale 5 tej ustawy, stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. nie określają terminu wszczęcia i zakończenia kontroli i w tym zakresie, stosownie do cytowanego wyżej przepisu należy stosować regulacje zawarte w O.p. Zgodnie z art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 25 marca 2009 r. i do dnia wniosku będącego przedmiotem niniejszej sprawy kontrola podatkowa nie została zakończona poprzez doręczenie protokołu kontroli – 291 § 4 O.p. Tym samym w ocenie Sądu, od momentu wszczęcia kontroli podatkowej do dnia wniesienia sprzeciwu, upłynęło znacznie więcej czasu niż wskazane przez organ łącznie 10 dni, a nie wykazał on, iż zaszły przyczyny powodujące przerwę lub przedłużenie czasu kontroli wymienione w przepisach u.s.d.g. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Organ odwoławczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2009 r . sygn. akt III SA/Łd 373/09, Sąd podziela prezentowane tam stanowisko, stwierdzając jednakże, iż dotyczy on innej kwestii niż zaistniała w niniejszej sprawie. Przedmiotem powołanego wyżej orzeczenia było bowiem zagadnienie dopuszczalności sprzeciwu od postanowienia w sprawie okazania dowodów, to jest kwestii nie wymienionej w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem sprzeciwu było naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g, a zatem kwestia w tym przepisie wymieniona i co do zasady podlegająca rozpatrzeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.