I SAB/Wr 5/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi Szkoły "A" w L. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w przedmiocie sprzeciwu w postępowaniu kontrolnym oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] wszczął wobec Szkoły "A" w L. (Strona, Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2008 oraz celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2008 r. Postanowienie to zostało Stronie doręczone dnia 25 czerwca 2010 r. W dniu 26 czerwca 2010 r. Strona złożyła pismo zatytułowane "sprzeciw", w którym, powołując się na art. 3 pkt 9 i art. 291c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 z późn.zm) oraz art. 78 i 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010r. nr 220 poz. 1447 z późn.zm. zwanej dalej u.s.d.g.) wniosła o odstąpienie od czynności kontrolnych. Pismem z dnia 1 lipca 2010 nr [...] Dyrektor UKS stwierdził, iż do Strony nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., a zatem prawo wniesienia sprzeciwu jej nie przysługuje. Pismem z dnia 10 lipca 2010 r. Strona wezwała Dyrektora UKS do usunięcia naruszenia prawa polegającego w jej ocenie na nie rozpoznaniu w terminie wniesionego sprzeciwu. W treści pisma strona polemizuje z poglądem, że nie mają do niej zastosowania przepisy u.s.d.g. wskazując, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Strona wskazała, że w jej ocenie nierozpoznanie sprzeciwu jest równoznaczne z wydaniem postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych. W odpowiedzi Dyrektor UKS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W dniu 18 sierpnia 2010 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność organu kontrolnego w sprawie nierozpoznania sprzeciwu. W skardze i dalszych pismach procesowych Skarżąca szeroko uzasadnia, iż zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym ma do nie zastosowanie przepis art. 291c Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym "Do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej." W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie, wywodząc, iż zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2005 r.) "Prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej", wobec czego Skarżąca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g. i art. 281c Ordynacji podatkowej nie ma do niej zastosowania. Stanowisko to organ administracji podtrzymał w dalszych pismach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na bezczynność organu nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4, w tym na niewydanie w określonym w przepisach prawa terminie decyzji administracyjnych, o czym mowa w punkcie 1. Zgodnie z art. 149 tej ustawy sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do podjęcia przez ten organ rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie administracyjnej. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2001r. sygn. akt I SAB 37/00, przytoczonym w Komentarzu Jana Pawła Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Warszawa 2004, str. 216) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uznając skargę na bezczynność za zasadną sąd może orzec jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu tego rozstrzygnięcia, bezpośrednio orzekać o prawach lub obowiązkach skarżącego, ani też w konsekwencji rozstrzygać, czy wydana decyzja lub podjęta czynność były zgodne z prawem. Podobnie w zbiorowym Komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" pod redakcją Tadeusza Wosia (Warszawa 2005, str. 466) podkreślono, że w wyroku uwzględniającym skargę na bezczynność sąd nie może określać, w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym, w której organ pozostaje w bezczynności, a więc nie może nakazywać organowi wydania decyzji, postanowienia lub podjęcia czynności określonej treści. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie bezczynność organu nie miała miejsca, co więcej, w wypadku wniesienia sprzeciwu na podstawie przepisów u.s.d.g. sytuacja bezczynności nie jest możliwa. Zgodnie, bowiem z art. 84 c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli z naruszeniem przepisów art. 79-79 b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 84 d. Powołany przepis art. 84 c ust. 1 ustawy zawiera katalog czynności wykonywanych przez organy kontroli, od których przysługuje sprzeciw. Zgodnie z art. 84c u.s.d.g. "Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych." Natomiast zgodnie z art. 84c ust 12. u.s.d.g. "Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1.". Jak wynika z przytoczonych przepisów, w wypadku nie rozpatrzenia sprzeciwu w terminie zapada rozstrzygnięcie – z mocy prawa- korzystne dla strony. Skoro zaś brak działania organu skutkuje w istocie wydaniem rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do stwierdzania bezczynności w znaczeniu wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Inna jest natomiast sytuacja, gdy należy rozpatrzyć sprzeciw, który jest niedopuszczalny ze względu na brak formalnej podstawy prawnej - tzw. quasi-sprzeciw. Chodzi o te sytuacje, w których przedsiębiorca zarzuca organowi naruszenie procedury nie wymienione w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. lub też, gdy zachodzi wyjątek wymieniony w art. 84d, który skutkuje niedopuszczalnością wniesienia sprzeciwu albo, gdy sprzeciw wnosi podmiot nieupoważniony lub w postepowaniu innym niż kontrola. Ze względu na to, że procedura rozstrzygnięcia tak wniesionego quasi-sprzeciwu nie jest unormowana w u.s.d.g., należy przez rozwiązanie tego problemu w drodze wykładni systemowej przyjąć metodę rozstrzygania takich niedopuszczalnych sprzeciwów, z uwzględnieniem celu wprowadzenia przepisu i skutków, jakie wywoła rozstrzygnięcie w sferze praw podatnika. Zauważyć należy, iż art. 84 c ust. 16 ustawy przewiduje w postępowaniach, o których mowa w ust. 9 i ust. 10 stosowanie przepisów k.p.a. Jednakże postępowania, o których mowa w ust. 9 i w ust. 10 artykułu 84 c ustawy dotyczą merytorycznego rozpoznania sprawy po wniesieniu dopuszczalnego sprzeciwu na czynności kontrolne. Jeśli wniesienie sprzeciwu na postanowienie dowodowe jest niedopuszczalne, to nie może znaleźć zastosowania przepis art. 84 c ust. 16 ustawy przewidujący stosowanie przepisów k.p.a. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie "Sprzeciw wniesiony, a oparty na przesłance niewymienionej w art. 84c (najczęściej chodzi o sytuację, kiedy przedsiębiorca składa quasi-sprzeciw przed wszczęciem kontroli podatkowej albo, po jej zakończeniu, w trakcie postępowania podatkowego) lub oparty na przesłance z art. 84d, należy rozstrzygnąć poprzez wydanie postanowienia, na które nie służy zażalenie, "O odmowie uwzględnienia pisma zatytułowanego »sprzeciw«". Podstawą wydania przedmiotowego postanowienia jest wówczas art. 216 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy sprzeciw nie jest złożony w trybie przepisów u.s.d.g., organ nie ma obowiązku zastosowania do jego rozpatrzenia k.p.a. Właściwe będzie zastosowanie, jako podstawy rozstrzygnięcia, ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie jest prowadzone wówczas tylko i wyłącznie na podstawie przedmiotowej ustawy." (D.Zalewski "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych" Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1/2011). W orzecznictwie wyrażany był także pogląd, że jeżeli "... postępowanie na skutek wniesionego sprzeciwu nie mogło być wszczęte gdyż brak było ku temu podstaw prawnych, a skoro tak to organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie sprzeciwu powołując, jako podstawę postanowienia art. 165a O.p." (wyrok WSA w Olsztynie z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 373/09 CBOSA). Rozstrzygnięcie, który z zaprezentowanych poglądów jest prawidłowy i powinien stanowić podstawę działania organów wykracza jednak poza ramy postępowania w przedmiocie bezczynności. W postepowaniu tym istotne jest jedynie, iż – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie organ wydał w istocie rozstrzygnięcie, z którego wynika, że uważa, iż wniesione pismo nie może być rozpoznane. Rozstrzygnięcie to, w ocenie Sądu zawarte jest w piśmie Dyrektora UKS z dnia 1 lipca 2010 r. Pismo to – jakkolwiek ułomne pod względem formy i nie zawierające odpowiednich pouczeń- stanowi jednak niewątpliwie wyraz woli organu pozostawienia wniesionego "sprzeciwu" bez rozpoznania. Jest to bez wątpienia rozstrzygnięcie istotne kwestii w toku postępowania. Zgodnie zaś z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej " W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia". Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej "Postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego." Zgodnie zaś § 2 "Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie." W ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie spełnia powyższe – z wyjątkiem prawidłowych pouczeń – warunki, a w szczególności zawiera uzasadnienie stanowiska organu zarówno faktyczne jak i prawne. Ponieważ jednak zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej "Nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia.", Sąd uznał, że pismo to jest w istocie postanowieniem. Wniesiona w tej sytuacji skarga na bezczynność organu nie mogła zostać uznana za uzasadnioną. Czynności były, bowiem cały czas przez ten organ podejmowane, Sąd zaś bada jedynie, czy w sprawie organy podejmowały działanie, nie kontroluje zaś poprawności merytorycznej podejmowanych rozstrzygnięć. W związku z tym Sąd nie ocenił, czy słusznie organ odmówił rozpoznania sprzeciwu i czy środek taki został skutecznie wniesiony ani czy – wobec skutecznego wniesienia sprzeciwu -zapadło z mocy prawa postanowienie o wstrzymaniu czynności kontrolnych. Wypowiadanie się w tej kwestii, gdy o jakiejkolwiek bezczynności organu nie może być mowy, nie mogło mieć miejsca w ramach skargi na bezczynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych też względów skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.