II FSK 1594/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1196/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1196/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. K. - dalej jako "Skarżąca", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5 062 zł z tytułu nabycia prawa dożywotnej nieodpłatnej służebności mieszkania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że na mocy umowy darowizny, zawartej w dniu 8 maja 2007 r. w formie aktu notarialnego, R. K. darował swojemu synowi A. K. nieruchomość położoną w T., stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, z jednoczesnym poleceniem ustanowienia na tej nieruchomości dożywotniej, bezpłatnej i niepodzielnej służebności mieszkania na swoją rzecz oraz na rzecz małżonki (matki obdarowanego) - Skarżącej, która nie była stroną zawartej umowy. W postępowaniu podatkowym założono, iż przyjęcie przez Skarżącą ustanowionego na jej rzecz prawa nastąpiło per facta concludentia. Organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżąca nie zgłosiła nabycia w terminie miesiąca od dnia ustanowienia przedmiotowej służebności, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", ani nie złożyła stosownego zeznania podatkowego, co skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Według organu odwoławczego, nabycie prawa nieodpłatnej służebności przez Skarżącą podlegałoby zwolnieniu na podstawie art. 4a u.p.s.d. jedynie w przypadku zawarcia - w formie aktu notarialnego - umowy pomiędzy nią, a jej synem A. K., w treści której mieściłoby się oświadczenie woli A. K. o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności oraz oświadczenie Skarżącej o przyjęciu ustanowionego na jej rzecz prawa. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca, gdyż sporządzony akt notarialny nie obejmował oświadczenia woli uprawnionej, zaś do zawarcia umowy o ustanowienie nieodpłatnej służebności mieszkania doszło w ten sposób, że obdarowany – A. K., jako właściciel nieruchomości, złożył jednostronne oświadczenie woli o jej ustanowieniu w formie aktu notarialnego, zaś uprawniona - Skarżąca, ustanowioną nieruchomość przyjęła w sposób dorozumiany, poprzez niewyrażenie odmowy przyjęcia. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. nabywca zobowiązany jest do złożenia odpowiedniego zgłoszenia w terminie do tego przewidzianym. Niespełnienie warunku takiego zgłoszenia powoduje opodatkowanie nabycia rzeczy i praw majątkowych na zasadach, o których mowa w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 4a u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej czynności prawnej; 2) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, polegające na niezbadaniu zgodnego zamiaru stron i pominięciu przy interpretacji przepisów ustawy podatkowej celu umowy; 3) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanowiska w kwestii obowiązku złożenia zgłoszenia, który ze względu na tożsamość zawartych w nim danych z odpisem złożonego aktu notarialnego pozbawia zaufania do organów podatkowych; 4) art. 7 w związku z art. 13 u.p.s.d. z uwagi na to, iż ustalając zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn przyjęto do wyliczenia 4% czystej wartości nieruchomości, tj. wartości rynkowej pomniejszonej o wartość służebności ustanowionej na rzecz Skarżącej bez uwzględnienia służebności ustanowionej z tą samą chwilą na rzecz jej męża. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestią sporną było istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu, ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd stwierdził, że ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia, m.in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy oraz nieodpłatnej służebności. Nabycie tytułem polecenia darczyńcy i tytułem nieodpłatnej służebności to dwa różne przedmioty opodatkowania, odmiennie regulowane przepisami ustawy podatkowej. Nabycie (prawa) tytułem polecenia darczyńcy nie jest tożsame z nabyciem (prawa) służebności. O ile nabycie danego prawa majątkowego (np. nieodpłatnej służebności) następuje z polecenia darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), to nie może stanowić nabycia poprzez ustanowienie tego prawa (art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.). Opodatkowane nabycie tytułem polecenia darczyńcy wyłącza opodatkowane nabycie z innego, wymienionego w art. 1 ust. 1 u.p.s.d., tytułu. Dalej Sąd pierwszej instancji przytoczył zawarte w Kodeksie cywilnym regulacje dotyczące darowizny, polecenia i jego wykonania oraz służebności mieszkania. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazując na art. 9 ust. 4 u.p.s.d. zauważył, iż ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, w tym nieodpłatnej służebności tytułem polecenia, od ich nabycia z innego tytułu. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, w przypadku, gdy nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego z tytułu polecenia jest osoba trzecia, zbywcą - w rozumieniu u.p.s.d.- nie jest obdarowany lecz darczyńca. Oznacza to, że u.p.s.d. odmiennie niż Kodeks cywilny uregulowała kwestię zbywcy danego prawa w przypadku jego nabycia przez osobę trzecią tytułem polecenia. Skoro, w takim przypadku, ustawa podatkowa uznaje za zbywcę darczyńcę, to zdaniem Sądu nie można - na gruncie podatkowym - zasadnie twierdzić, że przedmiotowa służebność została ustanowiona przez obdarowanego. W efekcie powyższego Sąd stanął na stanowisku, że nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Uznanie darczyńcy za zbywcę tego prawa wyklucza ustalenie, że przedmiotem opodatkowania nie jest polecenie, lecz ustanowienie takiej służebności przez obdarowanego. Nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej umowy darowizny. Nabycie przez osobę trzecią własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu polecenia (art. 893 k.c.), nałożonego na obdarowanego w umowie darowizny (art. 888 k.c.), którą zawarto w formie aktu notarialnego (art. 890 k.c.), stanowi wypełnienie dyspozycji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia powołanych niżej przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego; 2) prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez jego zastosowanie. Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nabycie prawa majątkowego nastąpiło tytułem polecenia darczyńcy, nałożonego na obdarowanego i wykonanego w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, a co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem organu podatkowego, przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., iż Sąd pierwszej instancji przyjął błędne ustalenia faktyczne, iż nabycie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego oraz błędnie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nabycie prawa majątkowego nastąpiło tytułem polecenia darczyńcy, nałożonego na obdarowanego i wykonanego w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Organ odwoławczy zauważył, że z wymogu zachowania formy aktu notarialnego wyłącznie dla oświadczenia właściciela nieruchomości nie można wywieść wniosku o jednostronnym charakterze czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Pierwszy zarzut tej skargi, oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Pomijając już fakt, iż nie leży w kompetencjach sądu administracyjnego ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej (tu - podatkowej), a jedynie kontrola, czy organy prowadzące postępowanie administracyjne wyjaśniając ten stan, uczyniły to z dochowaniem reguł wiążącej je w tym zakresie procedury, zarzut ten jest całkowicie chybiony i sprawia wrażenie zaczerpniętego z zupełnie innej sprawy. Podkreślanie w uzasadnieniu do powyższego zarzutu faktu wypełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest o tyle bezprzedmiotowe, iż Sąd pierwszej instancji w najmniejszym stopniu nie twierdził, że jest inaczej. Wręcz przeciwnie, Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przed przystąpieniem do zasadniczego wywodu prawnego, na wstępie swoich rozważań (s. 5 i 6) przytoczył wszystkie istotne elementy ustalonego przez te organy stanu faktycznego sprawy stwierdzając, iż są one bezsporne. Końcowe wnioski wysnute przez Sąd, co do zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wynikają, nie tyle z ustaleń faktycznych, co z przeprowadzonej przez Sąd analizy i wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, na tle niespornego stanu faktycznego sprawy. Konsekwentnie do powyższych okoliczności, jako jedyną podstawę prawną (pominąwszy art. 152 P.p.s.a. i kwestię kosztów) swojego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a więc naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tak więc przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie przystaje do treści, motywów i podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., "przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez jego zastosowanie". Jak należy przyjąć, to niezbyt fortunne sformułowanie, zdaje się być skutkiem edytorskiego błędu tekstu, jednakże w kontekście przytoczonego dalej uzasadnienia tego zarzutu staje się jasne, iż autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że w odniesieniu do nabycia przez Skarżącą nieodpłatnej, dożywotniej służebności mieszkania spełnione zostały przesłanki z powyższego przepisu, co wyłącza obowiązek zgłoszenia tego nabycia właściwemu organowi podatkowemu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, o czym już wspomniano, przywołując kolejno poszczególne przepisy prawa materialnego, zawarte w u.p.s.d. oraz k.c. oraz poddając je analizie i wykładni przeprowadził szczegółowy, konsekwentny wywód prawny, w którym wyjaśnił w sposób jednoznaczny powody, dla których uznał stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., za nieprawidłowe. I tak, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 i pkt 8 tej ustawy zwrócił uwagę, że w świetle tych przepisów nabycie prawa tytułem polecenia darczyńcy i w drodze nieodpłatnej służebności, to dwa różne przedmioty opodatkowania. Sąd na tle stanu faktycznego sprawy przeanalizował przepisy k.c. dotyczące umowy darowizny, ze szczególnym uwzględnieniem art. 893 odnoszącego się do polecenia, stwierdzając, iż czym innym jest ustanowienie służebności wskutek realizacji polecenia darczyńcy, a czym innym jej ustanowienie poprzez zawarcie przewidzianej prawem umowy (art. 296 k.c.) oraz wskazując przy tym, iż polecenie, o ile zawarto je w umowie darowizny stanowi integralną część takiej umowy. Następnie dokonawszy analizy art. 9 ust. 4 u.p.s.d. wskazał, iż nabycie tytułem polecenia darczyńcy przez osobę trzecią nieodpłatnej służebności (mieszkania) stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie z tytułu polecenia darczyńcy wynika wprost z zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny, co w konsekwencji stanowiło wypełnienie dyspozycji art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Zwieńczeniem zaś tych rozważań było dokonanie wykładni tego ostatniego przepisu zwłaszcza zaś sformułowania "na podstawie umowy" w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z przytoczonym powyżej w sposób skrótowy stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego, można się zgodzić bądź nie, ale chcąc go skutecznie podważyć, a taki jest cel skargi kasacyjnej, należało formułując odpowiednie zarzuty podjąć z nim rzeczową polemikę prawną, wspartą stosownymi argumentami zwalczającymi argumentację Sądu oraz wykazując, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu tego Sądu. Nie czyni temu zadość skarga kasacyjna, która nie tyle odnosi się do zaskarżonego wyroku i przedstawionego tam podglądu Sądu pierwszej instancji, co podtrzymuje stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jedyną podjętą w skardze kasacyjnej próbą odniesienia się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów prawa materialnego było zamieszczone tam stwierdzenie, skądinąd bezzasadnie przypisywane temu Sądowi, nawiązujące do treści przytoczonego uprzednio w tej skardze art. 245 § 2 zd. 2 k.c., iż "(...) Z wymogu zachowania aktu notarialnego wyłącznie dla oświadczenia właściciela nieruchomości, nie można jednak wywieść wniosku o jednostronnym charakterze czynności, jak czyni to Sąd w wydanym wyroku. (...). Nie był to bowiem argument Sądu, Sąd nie powoływał się na powyższy przepis, a swoje stanowisko w sprawie wywodził z całkowicie odmiennych przesłanek oraz na podstawie innej argumentacji, do której w skardze kasacyjnej się nie odniesiono. W skardze tej brak jest nawet wzmianki o będących przedmiotem szczegółowej analizy oraz wykładni Sądu pierwszej instancji przepisach, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6, art. 6 ust. 5 i 8, art. 9 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 893 i art. 894 § 1 k.c. oraz próby zanegowania wyciągniętych na podstawie wykładni tych przepisów wniosków, co do przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.), osoby zbywcy prawa majątkowego (art. 9 ust. 4 u.p.s.d.), a w dalszej konsekwencji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni kluczowego w sprawie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Skoro w powyższym zakresie w skardze kasacyjnej nie podjęto polemiki prawnej, nie postawiono zarzutu błędnej wykładni powyższych przepisów, to nie może być przesądzające arbitralne w takiej sytuacji i abstrahujące od argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku stwierdzenie tej skargi, iż skutek prawny polegający na powstaniu nieodpłatnej służebności wywodzi się z umowy ustanowienia tegoż ograniczonego prawa rzeczowego i nie można go wywodzić z umowy darowizny obciążonej poleceniem. Tym samym nie można uznać za skuteczny opartego zasadniczo na powyższym twierdzeniu zarzutu błędnego zastosowania art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).