I SA/Łd 1477/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 1477/10 UZASADNIENIE A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł z dnia [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 783.349 zł w całości i określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany okres z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych w II fazie produkcji napojów fermentowanych w okresie od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r. w kwocie 25. 654 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ustalił normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych w zakładzie A sp. z o.o. w wysokości 3% w pierwszej fazie produkcji i 3% w drugiej fazie produkcji. W lutym i maju 2009 r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Produkcyjnego w S. przeprowadzili kontrole obrachunkową w tym zakładzie. Kontrola przeprowadzona została w zakresie rozliczenia produkcji i obrotu wyrobami winiarskimi, rozliczenia surowców użytych do produkcji, wyliczenia ubytków powstających w procesie produkcji oraz rozliczenia banderoli podatkowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W trakcie kontroli stwierdzono, iż razem ubytki w II fazie produkcji napoju fermentowanego wynoszą 276.044, tj. 3,22%. Przy czym wskazano, iż faktyczne straty są wyższe od dopuszczalnych ubytków o 18.862 litry. Kontrolę zakończono protokołem, do którego spółka K. wniosła na piśmie zastrzeżenia dotyczące załącznika nr 5, czyli wyliczenia dozwolonych ubytków II fazy we wskazanym okresie. Spółka podniosła, iż do 2007 r. kontrolujący przyjmowali dozwolone ubytki w maksymalnej wysokości 3,5% wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków. Dodatkowo spółka wskazała, iż w całym 2008 r. ubytki przekraczały 3% i nie były one kwestionowane przez organ podatkowy. W związku z powyższymi ustaleniami postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w związku z przekroczeniem norm dopuszczalnych ubytków w czasie produkcji napojów fermentowanych w okresie od stycznia do końca grudnia 2008 r. W efekcie w dniu [...]r. wydana został decyzja, którą organ określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 783.349 zł. Zadeklarowany przez podatnika za grudzień 2008 r. wyniósł 757.698 zł, natomiast kwota wynikająca ze stwierdzonych ubytków w 2008 r. wyniosła 25.654 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki za grudzień 2008 r. wyniosło 1.014.903 zł. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a.") akcyzie podlegają wyłącznie ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, natomiast z ust. 2 jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od niej podlegają wyłącznie ubytki towarów akcyzowych zharmonizowanych do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że podatnik przekroczył normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych, które zostały ustalone w decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. Kwestionując stanowisko organu skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, iż kwestionowana decyzja jest niezgodna z prawem, a przeprowadzone postępowanie należy uznać za bezprzedmiotowe, ponieważ spółka w prawidłowy sposób zadeklarowała zobowiązanie z grudzień 2008 r. Nadto podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 6 ust 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podniosła także zarzut wadliwego wykonywania obowiązków przez szczególny nadzór podatkowy, wykonujący swe zadania na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., wynikającego z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka uznała również, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikającej z art. 123 O.p., a za zaniechanie tego organu uznała niewydajnie w latach 2004-2008 decyzji określającej normy ubytków dla spółki K.. Za błąd organu skarżąca uznała także nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i obowiązującego stanu prawnego organ odwoławczy mając na uwadze treść postanowienia z dnia [...]r. stwierdził, iż wbrew wymogom art. 165 § 2 i 4 O.p. postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało wszczęte z tytułu wyprowadzania ze składu podatkowego poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy i sprzedaży napojów fermentowanych w grudniu 2008 r. Skoro zaś w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji uznał, iż brak było podstaw do jej podjęcia przez organ I instancji w sytuacji, gdy odnośnie objętego nią przedmiotu postępowanie podatkowe nie zostało nawet wszczęte. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i określić zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych w II fazie produkcji napojów fermentowanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. w zakładzie "K." sp. z o.o. w kwocie 25.654 zł. Przy czym organ wskazał, iż deklaracja złożona przez skarżącą spółkę w dniu [...]r. pozostaje obowiązująca w zakresie czynności tam stwierdzonych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, iż nie zgadza się z zarzutem strony skarżącej dotyczącym naruszenia art. 6 ust 4 u.p.a. Organ wyjaśnił, że w myśl powołanego przepisu w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Przy czym organ podkreślił, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków obowiązek podatkowy powstanie z dniem rozliczenia okresu, za który, zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia [...] r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 585, dalej "rozporządzenie"), powinno zostać dokonane rozliczenie ubytków. W myśl § 4 ust. 2 wskazanego rozporządzenia przez ubytki w wyrobach winiarskich rozumie się straty, które powstają w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek parowania, ulatniania się i wytrącania osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich. Nadto organ podniósł, iż w celu określenia, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też by określić ich wysokość niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początku danego okresu oraz przeprowadzenia porównania ich ilości na koniec danego okresu. Porównanie zaś powinno winno polegać na stwierdzeniu ich ilości poprzez odpowiednie zważenie, zmierzenie objętości lub też ustalenie w zależności od rodzaju wyrobu, którego ubytek należy stwierdzić. W myśl natomiast § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (dz. U z 2004 r. Nr 65 poz. 598 ze zm.) okresowe kontrole obrachunkowe zapasów i obrotu wyrobami oraz stosowania znaków akcyzy są przeprowadzane za okresy roczne. Za okresy krótsze niż rok mogą zaś zostać przeprowadzone kontrole doraźne. Mocą ust. 4 tego przepisu zapasy wyrobów stwierdzone podczas kontroli obrachunkowych są porównywane ze stanem ewidencyjnym oraz podlegają zapisaniu w ewidencji. Z powyższych przepisów wynika więc w ocenie organu odwoławczego, że rozliczenia ubytków powstających w czasie produkcji wyrobów winiarskich należy dokonać narastająco za rok obrachunkowy. Przy czym ani ustawa o akcyzie, ani wskazane rozporządzenie nie precyzują, co należy rozumieć przez rozliczanie ubytków "narastająco za okresy roczne". Nadto organ dodał, że zgodnie z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. A zatem w niniejszej sprawie, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji roku podatkowego przyjąć należy, że okres rozliczeniowy przedmiotowych ubytków obejmuje miesiące od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 roku. Zobowiązanie z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstało w grudniu 2008 r., kiedy została zakończona produkcja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym i za ten okres w ocenie organu powinna zostać rozliczona przez skarżącą spółkę, ponieważ zgodnie z art. 18 ust. 1 na podatników nałożony został obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Organ nie zgodził się tym samym ze stroną skarżącą, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 27 maja 2009 r., a więc w dniu doręczenia protokołu z kontroli obrachunkowej. Organ podatkowy prawidłowo dokonał, zatem rozliczenia ubytków na podstawie ksiąg spółki "A" zamkniętych 31 grudnia 2008 r., nie ma, zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. wątpliwości, ze wskazane ubytki powstały w 2008 r., natomiast z uwagi na fakt, iż ubytki takie rozlicza się rocznie, to ich rozliczenie należało wykonać w grudniu 2008 r., kiedy zakończona została produkcja. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż zaniechaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. było niewydanie w latach 2004-2008 decyzji ustalającej normy ubytków dla spółki A, uwzględniającej maksymalne normy ubytków wskazane w w/w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia [...] r. organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku ustalić norm dopuszczalnych ubytków z urzędu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.a. normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów dla poszczególnych podatników akcyzy ustala z urzędu lub na wniosek właściwy naczelnik urzędu celnego. Organ powołał przy tym wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , w którym wskazano, iż "w praktyce postawę do ustalenia dopuszczalnych norm ubytków stanowią dane zawarte we wniosku kierowanym przez podatnika. W przedmiotowym wniosku podatnik powinien przedstawić średnią wysokość rzeczywistych ubytków, jaka powstała w ostatnim okresie obrachunkowym. Dlatego też normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są zazwyczaj na wnioski podatników, gdyż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży właśnie interesie podatników". Dyrektor Izby celnej w Ł. zwrócił także uwagę, iż w niniejsze sprawie w obrocie prawnym znajdowała się decyzja UKS w Ł. z [...]r., ustalająca bezterminowo dla spółki A normy dopuszczalnych ubytków. W związku z czym nie doszło w ocenie organu odwoławczego do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której stanowią art. 120 i121 O.p. Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowym nie oznaczają w ocenie organu, że nie może on w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia, niż to, które wydał poprzednio. Także zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu nie znalazł uzasadnienia w oczach organu, który uznał, iż spółka miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania i z prawa tego korzystała, o czym świadczy korespondencja zgromadzona w aktach sprawy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powielono w całości argumentację zawartą we wniesionym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), powoływanej dalej jako "ppsa.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne. W pierwszej kolejności Sąd rozważy zarzuty o charakterze materialno prawnym. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w Ł., że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym stosownie do treści art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowi art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt. 2 i art. 67 cytowanej ustawy. W szczególności doniosła jest treść art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z kolei w art. 5 ust. 3 pkt. 1 cytowanej ustawy stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, przy czym normy te nie mogą przekroczyć maksymalnych norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, które zgodnie z załącznikiem nr 3 określającym maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, przerobu, magazynowania lub przewozu wyrobów winiarskich wynoszą w II fazie produkcji produktów winiarskich objętych przedmiotowym postępowaniem 3,5 %. Kluczowe dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, że 13 czerwca 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, w której ustalił normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych w zakładzie "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. w wysokości 3% w pierwszej fazie produkcji i 3% w drugiej fazie produkcji. Co równie doniosłe, przedmiotowa decyzja ani na podstawie ustawy z dnia [...] roku o podatku akcyzowym, ani na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów nie straciła swojej ważności. W świetle powyższego w pełni zasadne było ustalenie, że Skarżąca przekroczyła dopuszczalne ubytki dla II fazy produkcji napojów fermentowanych o 18862,90 litra i zasadne jest opodatkowanie tej ilości wyrobu podatkiem akcyzowym na zasadach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Pierwszy doniosły zarzut dotyczy naruszenia art. 6 ust. 4 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstał w grudniu 2008 roku, a nie z dniem podpisania protokołu kontroli obrachunkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, że dla prawidłowego określenia, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też dla określenia wysokości powstałych ubytków niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początku danego okresu oraz porównanie ilości na koniec danego okresu. Organ celnie powołał się na § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów oraz punkt I.2 załącznika nr 3 do niniejszego rozporządzenia, jak również § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Szczególnie istotna jest treść ostatniego ze wskazanych przepisów, który stanowi, że okresowe kontrole obrachunkowe zapasów i obrotu wyrobami oraz stosowania znaków akcyzy są przeprowadzane za okresy roczne, zaś za okresy krótsze niż rok mogą być przeprowadzane tylko kontrole doraźne. Ustalone w wyniku kontroli obrachunkowych ubytki wyrobów porównuje się z ich dopuszczalnymi ubytkami. W konsekwencji organ podatkowy wyprowadził poprawną konkluzję – wspartą dodatkowo analizą treści art. 11 Ordynacji podatkowej -, zgodnie z którą rozliczenie ubytków powstających w czasie produkcji wyrobów winiarskich należy dokonać narastająco za rok obrachunkowy, a więc w rezultacie rok kalendarzowy, czyli w przedmiotowym przypadku za okres od 1 stycznia 2008 roku do 31 grudnia 2008 roku. Inne rozumowanie wydaje się nie mieć uzasadnienia ani prawnego, ani praktycznego. Uniemożliwiałoby bowiem w rzeczywistości prawidłowe wyliczenie ubytków powstających w czasie produkcji wyrobów winiarskich w danym roku obrachunkowym, a tylko taki jest relewantny w kontekście rozważanego obowiązku podatkowego. Słusznie organ II instancji podnosi, że niezasadnym byłoby comiesięczne rozliczenie ubytków, bowiem powstałe ponadnormatywne ubytki w jednym miesiącu mogą być skompensowane poprzez brak ubytków dozwolonych w innym miesiącu, co doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu tych ponadnormatywnych ubytków. Podnieść również należy, iż zgodnie z zacytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów dozwolone ubytki niewykorzystane w roku obrachunkowym są przenoszone na następny rok w rzeczywistej wysokości, jednakże nie wyższej od wysokości dopuszczalnych ubytków, obliczonych od równocześnie przenoszonych ilości napojów. Wynika stąd zatem, że intencją normodawcy było rozliczenie wysokości tychże ubytków w okresie "roku obrachunkowego". Nie można zatem zgodzić się w tym zakresie z argumentacją Skarżącej, iż powinno to dotyczyć poszczególnych miesięcy 2008 roku, ponieważ obowiązuje wymóg comiesięcznego rozliczania podatku akcyzowego. W rezultacie zobowiązanie z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstało na koniec grudnia 2008 roku, albowiem wówczas została zakończona produkcja wyrobów akcyzowych stanowiąca ich źródło. Stąd też stosownie do art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powstał obowiązek złożenia w tym zakresie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy odpowiedniej deklaracji dotyczącej obliczenia i zapłaty akcyzy. W rozpoznawanej sprawie złożenie przez Skarżącą stosownej deklaracji winno nastąpić do 25 stycznia 2009 roku. Nie można zaś zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż obowiązek taki powstał dopiero [...] roku, to jest w dniu doręczenia protokołu z kontroli obrachunkowej. Nie można się zgodzić również z kolejnym zarzutem, a mianowicie dotyczącym uprzedniego niewłaściwego działania organu, to jest polegającym na zaniechaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wydania w latach 2004 – 2008 decyzji ustalającej normy ubytków dla skarżącej spółki uwzględniającej maksymalne normy ubytków wskazane w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004 roku. Zarzut jest chybiony w świetle faktu, iż w obrocie prawnym funkcjonowała wskazana wcześniej decyzja Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 czerwca 2003 roku. Tymczasem Skarżąca nie wystąpiła o wydanie nowej decyzji, do czego upoważniała ją dyspozycja art. 5 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z wnioskiem takim wystąpiła dopiero 15 kwietnia 2009 roku, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...]roku ustalił Skarżącej dopuszczalne normy ubytków dla II fazy produkcji napojów fermentowanych w wysokości 3,5%, a która to decyzja z oczywistych względów nie ma zastosowania wobec obowiązku podatkowego za rok 2008 (por. wyrok WSA w Łodzi z 1 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1433/07). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych. Rzeczywiście w ramach prowadzonego u Skarżącej stałego nadzoru celnego pracownicy urzędu celnego stwierdzili w protokole z kontroli obrachunkowej za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 roku, że ubytki w II fazie produkcji napoju fermentowanego wynoszą 3,26% przy dopuszczalnych ubytkach wynoszących 3,5%. Niewątpliwie w protokole tym nie uwzględniono norm określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość dopuszczalnych ubytków na 3% - znanej stronie skarżącej – a odwołano się do maksymalnej normy wynikającej z cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro Skarżąca znała treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to winna była się do niej stosować, ponieważ miała ona dla niej charakter prawnie konstytutywny. Przymiotu takiego nie miał z pewnością protokół kontrolny. W kontekście naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z 30 września 2005 r., FSK 2528/04). W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a ponadto przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180 O. p.) w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji.