I GSK 1226/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 87/11 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 334 (trzysta trzydzieści cztery) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uwzględnił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylając zaskarżoną decyzję. Opisując przebieg postępowania podatkowego Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił D. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń – czerwiec oraz sierpień – wrzesień. U podstaw faktycznych decyzji organ powołał ustalenia z przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono nieprawidłowości związane z rozliczaniem podatku akcyzowego. Ustalono, że strona w okresie objętym kontrolą nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, przy czym w okresie od stycznia 2005 r. do września 2005 r., eksploatując trzy pojazdy do wywozu nieczystości stałych i płynnych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywała jedynie oleje opałowe. W dokumentacji brak było jakichkolwiek zapisów o zakupie olejów napędowych. Eksploatacja pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez dokumentowania nabycia oleju napędowego, przy jednoczesnym dokumentowaniu zakupów olejów opałowych, brak udokumentowanych urządzeń zużywających oleje opałowe oraz nieskładne wyjaśnienia strony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego stanowiły podstawę do uznania, że nabywany przez podatnika olej opałowy został przez niego wykorzystany w całości do celów napędowych. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za bezsporne organ odwoławczy uznał wykorzystanie przez stronę ciężkich olejów opałowych do napędu pojazdów. Uwzględniając wyjaśnienia strony, z których wynikało, że nie prowadziła ona ewidencji zużycia paliwa w pojazdach, nie jest w stanie wyliczyć długości tras pojazdów, jakie pokonywały w ramach świadczonych usług, a także wybiórcze księgowanie kosztów prowadzonej działalności, zasłanianie się niepamięcią lub brakiem dokumentacji podczas podejmowanych przez organ podatkowy prób ustalenia dowodów na eksploatację myjki wysokociśnieniowej i nagrzewnicy, organ odwoławczy przyjął, że brak było dowodów na eksploatację tych urządzeń, a tym samym uznał za udowodnione przeznaczenie oleju opałowego do napędu pojazdów. Organ wskazał, iż strona dokonywała zakupu oleju opałowego w terminie od stycznia do września 2005 r. (średnie miesięczne zakupy oleju opałowego w okresie dziewięciu miesięcy wyniosły 1.313 litrów/miesiąc), po czym zakupy od października do grudnia 2005 r. dotyczyły wyłącznie oleju napędowego - zaprzestano zaś zakupu oleju opałowego (średnie miesięczne zakupy oleju napędowego w okresie trzech miesięcy wyniosły 1 266 litrów/miesiąc). Podkreślił również, że w okresie objętym kontrolą parametry fizyko-chemiczne olejów opałowych S i H nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. W związku z powyższym organ uznał, iż nabyty olej opałowy został zużyty do napędu pojazdów, niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu naruszenia § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ze zm.) w związku z art. 23 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż w decyzji I instancji nie dokonano szacowania zobowiązania podatkowego, lecz uznano, że całość zakupionego oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę stwierdził, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny, od którego zależało określenie ilości oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z jego z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie istotne było to, że organy obu instancji nie zakwestionowały działalności gospodarczej strony, polegającej na wywozie nieczystości, nie zakwestionowały wymogu regularnego mycia samochodów, czy też regularnego ogrzewania pomieszczeń, w których pozostawiano auta. W tej sytuacji, negowanie faktu wykorzystywania oleju grzewczego do celów związanych z myciem pojemników oraz ogrzewania pomieszczenia (a więc wykorzystywania myjki wysokociśnieniowej oraz nagrzewnicy) przez organy podatkowe narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, nakazującą ich ocenę zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków: R. K. oraz O. M.. Zatem w sposób jednostronny i subiektywny przyjął, iż pojazdy były napędzane olejem opałowym, gdyż strona nie udokumentowała zakupu oleju napędowego. W ocenie Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako wywiedzione dowolnie z materiału dowodowego sprawy, bez jego wnikliwego rozpatrzenia oraz z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę. W konsekwencji, bezpodstawnie organy orzekające przyjęły, iż całość zakupionego oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd podkreślił, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było wykazanie, że podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie istotne było, zatem ustalenie, czy w cenie zakupu oleju był wliczony podatek akcyzowy. Jeżeli bowiem podatek ten został zapłacony (a więc była zawarta akcyza w cenie), to zdaniem Sądu należy przyjąć, iż określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organy powinny uwzględnić wysokość akcyzy zawartej już w cenie nabytego przez skarżącą produktu akcyzowego, biorąc pod uwagę rodzaj używanych przez stronę olejów opałowych (typu H i S). W ocenie Sądu zużycie przez podatnika niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego nie uzasadnia pobrania przez Skarb Państwa akcyzy wyższej od należnej dla danego towaru akcyzowego (zawierającej kwotę akcyzy zawartą w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju). U podstaw wyroku powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). II Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i wadliwie wykonaną funkcję kontrolną, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie podjęły wszelkich możliwych działań i nie ustaliły stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie, jak również błędne przyjęcie, iż dokonanie dodatkowych ustaleń jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 § 2, 122, 180 § 1, 187 § 1 191 i 210 § 1 i 4, jak również przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału i przyjęcie, że organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, co skutkowało, zdaniem Sądu, wydaniem decyzji opartej na nienależycie ustalonym stanie faktycznym. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organ odwoławczy nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego oraz oparł się wyłącznie na ustaleniach faktycznych organu I instancji. Uznanie przez organ II instancji stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w O. nie jest przejawem wyłącznego oparcia się na ustaleniach tego organu, ale wynikiem zaakceptowania tych ustaleń i uznania ich za kompletne i niewymagające uzupełniania. Ponadto za pełnym przeanalizowaniem zgromadzonego materiału dowodowego przemawia fakt odniesienia się do szacunków przeprowadzonych przez stronę, związanych z długością tras pokonywanych przez pojazdy wywożące nieczystości i wykazania ich, jako nierzetelnych z uwagi na pominięcie odległości pokonywanych przez pojazd od miejsca garażowania do punku odbioru nieczystości, a następnie powrotu z miejsca zlewu do miejsca garażowania. Kasator stwierdził, że postępowanie organu odwoławczego zgodne było z art. 191 Ordynacji podatkowej i opierało się na zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do wskazanej przez Sąd I instancji konieczności ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu była uiszczona akcyza od oleju opałowego nabytego przez stronę i ewentualnego odliczenia jej od zobowiązania, jakie będzie należne, organ wskazał, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie krajowym i ETS organ podatkowy nie jest obowiązany do zastępowania podatnika podczas ustalania podstawy do obniżenia podatku o akcyzę zapłaconą na wcześniejszych etapach obrotu wyrobami akcyzowymi. W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja związana ze zmianą przeznaczenia oleju opałowego na cele napędowe, co wskazuje na działanie strony ukierunkowane na dokonanie nadużycia podatkowego. D. K. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli instancyjnej, sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej, poddany został wyrok Sądu I instancji wydany w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Uwzględniając skargę na decyzję Sąd I instancji przyjął zatem, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, jako naruszone przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym już w tym miejscu należy zauważyć, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było także pominięcie (niezastosowanie) przez organ przepisów prawa materialnego. Wskazując na 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej ustawą akcyzową, oraz na § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799), Sąd I instancji wyraził pogląd, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wywodząc tę tezę z treści powołanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz zasady jednofazowego charakteru opodatkowania, jako podstawowej cechy odróżniającej podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, Sąd uznał za niezbędne ustalenie w tej sprawie, czy w cenę zakupu oleju nabywanego przez skarżącą był wliczany podatek akcyzowy i w przypadku pozytywnych ustaleń, nakazał uwzględnienie wysokości akcyzy zawartej w cenie nabytego oleju opałowego przy określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Konkludując ten wątek rozważań Sąd stwierdził, "że zużycie przez podatnika niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego nie uzasadnia pobrania przez Skarb Państwa akcyzy wyższej od należnej dla danego towaru akcyzowego (zawierającej kwotę akcyzy zawartą w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju)." Przenosząc te rozważania Sądu I instancji na powołane w skardze kasacyjnej podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator nie zakwestionował dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, ani też nie podważył konieczności zastosowania w sprawie tych przepisów. To czyni niedopuszczalnym, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., odniesienie się do powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ocen prawnych wyrażonych w wyrokach zapadłych w sprawach, w których przesądzono, że obowiązek "odliczenia" podatku już zapłaconego zostaje zniesiony, gdy działanie podatnika ukierunkowane jest na dokonanie "nadużycia podatkowego". Związanie granicami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1.p.p.s.a. oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Z uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia wynika, iż powodem uchylenia ocenianej przez Sąd I instancji decyzji było także niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, "od którego zależało określenie ilości oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z jego przeznaczeniem". Ta przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji jest zwalczana zarzutami skargi kasacyjnej postawionymi w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym zarzutem naruszenia m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd Sądu I instancji, o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. jest, co najmniej przedwczesny. Nie sporne jest wszak, że skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wywozie nieczystości stałych, eksploatując w tym celu trzy pojazdy. Nie jest także kwestionowana ilość nabytego w tym czasie oleju opałowego typu S i H, którego właściwości nie odbiegały od parametrów oleju napędowego. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów na to, że w okresie objętym kontrolą podatnik nabywał olej napędowy, mimo że cały czas prowadził działalność gospodarczą wykorzystując w tym celu samochody do wywozu nieczystości. Na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zakwestionowano również ustalenia, że od października 2005 r. do końca tegoż roku podatnik nabywał wyłącznie olej napędowy, przy czym średnie miesięczne zużycie oleju opałowego za miesiące od stycznia do września wynosiło 1 126 kilogramów, a oleju napędowego nabywanego w okresie października do grudnia 1 266 litrów na miesiąc. W oparciu między innymi o te ustalenia organy podatkowe przyjęły, że całość nabytego oleju opałowego – 10 141 kg została użyta do napędu pojazdów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać, iż Sąd I instancji nie kwestionuje ustalenia, że podatnik użył olej opałowy do innych celów niż opałowe, jednakże według Sądu I instancji organ bezpodstawnie przyjął, że całość zakupionego oleju została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Naruszenia reguł rzetelnej procedury Sąd I instancji upatruje w odmowie wiarygodności zeznaniom świadków R. K. oraz O. M. i niewyjaśnieniu motywów tego stanowiska, oraz w nieodniesieniu tych zeznań "do prowadzonej i niekwestionowanej przecież przez organy działalności gospodarczej strony". Odnosząc się najpierw do tego drugiego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzucając organowi nieuwzględnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a ściślej rzecz ujmując, wymogu regularnego mycia samochodów "czy też regularnego ogrzewania pomieszczeń, w których pozostawiono auta" Sąd I instancji nie dostrzega tego, że podatnik prowadząc ten sam rodzaj działalności w następnych miesiącach 2005 r. nie wykazywał jakiegokolwiek zakupu oleju opałowego. To niekwestionowane przez podatnika ustalenie sprawia, że nie można zestawiając oba fakty – zakup w okresie od stycznia do września 2005 r. oleju opałowego, a od października do grudnia 2005 r. tylko oleju napędowego- zarzucić w tym zakresie organowi naruszenia prawideł logiki, którymi winien się kierować przy ocenie materiału dowodowego. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że na skutek nieuwzględnienia wymogów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej. Odrębnego omówienia wymaga zagadnienie naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności zeznaniom świadków R. K. oraz O. M. i niewyjaśnienie motywów swojego stanowiska. W kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż 10 141 kg oleju opałowego zostało wykorzystane w wypożyczonym nieodpłatnie urządzeniu myjącym typu Karcher oraz nagrzewnicy, a tego dotyczyło zeznanie R. K.. Z oświadczeń O. M. wynikało z kolei, iż udostępnił (wypożyczył) w 2005 r. podatnikowi urządzenie myjące. Zgadzając się z Sądem I instancji, iż uzasadnienie przez organ odwoławczy przyczyn odmowy uwzględnienia zeznań świadka i oświadczenia osoby udostępniającej urządzenie myjące jest nazbyt lakoniczne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla ustalenia, iż była to wadliwość skutkująca obowiązkiem uchylenia kontrolowanej decyzji koniecznym było dokonanie oceny wpływu tego uchybienia na wynik sprawy podatkowej. Dla dokonania takiej oceny niezbędnym było odniesienie się do wskazanych w decyzji organu I instancji przyczyn, dla których za niewiarygodne uznano zarówno zeznania świadka jak i oświadczenia osoby udostępniającej urządzenie grzewcze. Uwzględnić przy tym przede wszystkim należało, iż w toku całego postępowania podatkowego podatnik twierdził konsekwentnie, że całość nabytego oleju opałowego zużył na cele grzewcze i wykazaniu tej właśnie okoliczności miały służyć dowody, według Sądu I instancji, pominięte przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Stawiając organowi zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji nie rozważył, czy w oparciu o te dowody można było ustalić, jaka ilość oleju opałowego została potencjalnie zużyta w urządzeniu myjącym i nagrzewnicy, zwłaszcza że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji odnoszącej się do tych dwóch urządzeń. Nie można zatem ustalić ilości potencjalnie zużywanego oleju opałowego do ich obsługi. Nadto, o czym już była mowa, przyjęciu, iż olej opałowy był niezbędny do mycia samochodów czy też ogrzewania pomieszczeń przeczy ustalenie, iż w kolejnych miesiącach 2005 r. (październik – grudzień) podatnik nie nabywał oleju opałowego prowadząc w dalszym ciągu tego samego rodzaju działalność gospodarczą. To w sposób nader istotny utrudnia określenie podstawy opodatkowania poprzez "dokonanie pewnych szacunków na podstawie zgromadzonych dowodów" nakazanej przez Sąd I instancji. Z treści art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. wynika, że nie każde naruszenie przepisów postępowania rodzi obowiązek uchylenia kontrolowanej decyzji. Warunkiem uwzględnienia skargi z przyczyn określonych w tym przepisie jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanie w niej stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd I instancji w tej sprawie nie rozważył, czy naruszenie przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej obejmujący powyżej wskazane przepisy. Za nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzucenie Sądowi I instancji, w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. W oparciu o te przepisy nie można bowiem zwalczać oceny Sądu I instancji, że w sprawie administracyjnej doszło do naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art.185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.