I SA/Bd 9/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 marca 2011r. sprawy ze skargi M. J. i V.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżących M. J. i V.M. solidarnie kwotę 5.251 (pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 9/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił - w części zastosowanej podstawy prawnej - decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]którą określono V.M. oraz M.J.kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 11.755 zł, w pozostałym zakresie utrzymując decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 20 kwietnia 2004r. funkcjonariusze posterunku policji w G., dokonując czynności służbowych na terenie warsztatu samochodowego należącego do M. J., ujawnili samochód osobowy marki BMW 3, nr nadwozia [...], rok prod. 1997, bez tablic rejestracyjnych. Poza pojazdem zabezpieczono kopię dokumentu Fahrzeugbrief z adnotacją o wyrejestrowaniu ujawnionego pojazdu z terenu Niemiec w dniu 21 października 2003r. W trakcie postępowania ustalono, że V. M., na stałe zamieszkująca w Niemczech, pozostawiła samochód, zlecając M. J. jego naprawę. Opuszczając polski obszar celny i wyjeżdżając do Niemiec zabrała ze sobą krótkoczasowe tablice rejestracyjne. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., powołując się na art. 210 ustawy - Kodeks celny, określił V. M., jako osobie, która dokonała nielegalnego wprowadzenia oraz M.J. jako osobie, która weszła w posiadanie nielegalnie wprowadzonego towaru i przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie, kwotę wynikającą z długu celnego za powyższy pojazd. Wskutek wniesionych odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W konsekwencji zaskarżenia decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt [...], uchylił decyzję wydaną przez organ II instancji w stosunku do każdej ze stron postępowania. Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ celny I instancji ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...], na podstawie art. 211 Kodeksu celnego stwierdził postanie długu celnego w stosunku do samochodu osobowego, za dłużników solidarnych w sprawie uznając V. M., która usunęła towar spod dozoru celnego oraz M.J., który wszedł w posiadanie przedmiotowego auta i który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. W odwołaniu M.J. wniósł o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. Strona zarzuciła organom błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu wszystkich dowodów oraz błędną wykładnię przepisów, konsekwencją której było przyjęcie, że samochód został usunięty spod dozoru celnego, a skarżący wiedział o tym lub pomagał w jego usunięciu. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, że w związku z faktem, iż dług celny powstał przed 1 maja 2004r. w sprawie należało zastosować przepisy prawa celnego obowiązujące przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, tj. ustawę z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Organ wskazał, że bezspornie V. M. jako osoba mająca miejsce zamieszkania poza polskim obszarem celnym - wprowadziła na ten obszar samochód osobowy marki BMW w sposób legalny, korzystając z przywilejów uproszczonej - ustnej odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła przewidzianej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201, poz. 1955 ze zm.). Organ podniósł, że w myśl art. 2 § 2 Kodeksu celnego każde wprowadzenie powoduje z mocy prawa powstanie nie tylko uprawnień lecz także obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego. Takim obowiązkiem, który nałożony został przez przepisy prawa celnego w przedmiotowej sprawie na skarżącą była konieczność powrotnego wywozu przedmiotowego samochodu z Polski lub też nadania mu innego przeznaczenia celnego za zgodą organu najpóźniej w dniu, w którym skarżąca opuszczała polski obszar celny. Organ wskazał, że warunek ten wynika wprost z § 114 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych. Ponadto, na podstawie art. 35 § 1 i § 3 Kodeksu celnego wprowadzony na polski obszar celny samochód osobowy podlegał dozorowi celnemu, co oznacza, że zmiana osoby dysponenta tego pojazdu oraz wyjazd osoby uprawnionej do korzystania z procedury odprawy wymagały zgody organu. W konsekwencji zdaniem organu, w sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, bowiem poza sporem jest fakt, że skarżąca wyjeżdżając powrotnie za granicę pozostawiła przedmiotowy samochód M. J., nie zawiadamiając przy tym organów celnych, zarówno o swoim wyjeździe z Polski, jak i o przekazaniu pojazdu innej osobie. Zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje pojęcie usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 211 § 1 i art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W opinii organu odwoławczego zasadnie uznano za dłużników solidarnych w tej sprawie osobę, która była uprawniona do korzystania z procedury odprawy czasowej oraz osobę, która pojazd przyjęła. W ocenie organu M.J. przyjmując bowiem auto do naprawy i dokonując już w nim wstępnych czynności naprawczych, pomógł – współuczestniczył w usunięciu pojazdu spod dozoru pomimo tego, że wiedział, iż ma do czynienia z pojazdem niekrajowym. Fakt ten potwierdza m.in. okoliczność, że samochód do dnia wprowadzenia na posesję skarżącego posiadał niemieckie tablice rejestracyjne, ponadto otrzymał kserokopię niemieckiego - nie zaś polskiego - dokumentu rejestracyjnego (Fahrzeugbrief), a zatem wiedział, iż pojazd nie ma w Polsce uregulowanej sytuacji prawnej. Organ podał, że skarżący nie kwestionuje faktu opuszczenia Polski przez skarżącą, tj. przez osobę uprawnioną i pozostawienia pojazdu na terenie kraju. Skarżąca natomiast uzasadnia swoje postępowanie tym, że pojazd uległ uszkodzeniu, a wyjazd jej był związany m.in. z jego zarejestrowaniem. Wskazuje również, że pozostawiając pojazd w kraju, wywiozła za granicę krótkoczasowe tablice rejestracyjne. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że stosownie do art. 145 § 1 Kodeksu celnego, procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej. Zdaniem organu podjęcie się naprawy towaru niekrajowego podlega rygorom określonym w przepisach prawa celnego regulujących procedurę uszlachetnienia czynnego oraz uzyskania wymaganego w tym zakresie stosownego pozwolenia organów celnych (art. 90 § 1 Kodeksu celnego). W związku z powyższym - zdaniem organu II instancji - zachowanie skarżącego wypełnia przesłanki zawarte w art. 211 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, by na tej podstawie uznać go za dłużnika. Organ wskazał, że zgodnie z jego treścią dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej do wypełnienia należytej staranności, o której stanowi przywołany przepis prawa celnego, wystarczyłoby upewnienie się - co do legalności w zakresie podjęcia się czynności naprawy pojazdu niekrajowego - poprzez uzyskanie od organów celnych choćby telefonicznej informacji, czy jest to dopuszczalne. W ocenie organu odwoławczego nieprzyjęcie przedmiotowego samochodu do warsztatu przez M. J., uniemożliwiłoby usunięcie tego pojazdu spod dozoru celnego. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Celnej skarżący nie jest dłużnikiem na podstawie art. 211 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez posiadanie towaru usuniętego spod dozoru celnego - jak podał organ I instancji - lecz na podstawie art. 211 § 3 pkt 2, wg którego dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Organ podał, że w związku z faktem, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B.przyjmując stawkę celną do obliczenia należności celnych w przywozie, ustalił pochodzenie przedmiotowego auta w oparciu o jego numer identyfikacyjny VIN, należało uzupełnić wydaną decyzję w tym zakresie o zastosowany w sprawie § 11 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu określania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). W związku z przyjęciem, iż zgodnie z art. 211 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstał z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, zastosowano art. 222 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. W związku z faktem, iż sprawa rozpatrywana jest w kontekście usunięcia towaru spod dozoru celnego, to nie znajduje zastosowania przyjęty w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 150 § 1 Kodeksu celnego. W konsekwencji podstawę prawną decyzji uzupełniono również o art. 221 Kodeksu celnego, który odnosi się do odpowiedzialności solidarnej dłużników. Uzupełnienie to ma charakter jedynie sygnalizacyjny, nie wymaga przytoczenia treści tego przepisu, bowiem zawarte zostało w uzasadnieniu prawnym zmienianej decyzji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący działając przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że samochód marki BMW będący przedmiotem postępowania został usunięty spod dozoru celnego, konsekwencją czego było powstanie długu celnego. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że bezsprzeczne jest, iż samochód osobowy m-ki BMW 3 wjechał na polski obszar celny legalnie. Kwestią sporną jest, czy po kolizji (niemożliwe było jego dalsze użytkowanie) przekazanie samochodu do naprawy w celu usunięcia jej skutków - jest usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zdaniem pełnomocnika przywołana w uzasadnieniu decyzji teza wyroku NSA z dnia 27.10.2000r. (sygn. akt V SA 2796/99) nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. W niniejszej sprawie nie doszło do przekazania innej (nieuprawnionej) osobie samochodu w celu używania. Samochód został przekazany tylko i wyłącznie w celu usunięcia skutków powstałej na polskim obszarze celnym kolizji drogowej, a dodatkowo dla wyeliminowania ewentualnego ryzyka użycia go przez osobę nieuprawnioną skarżąca zabrała tablice rejestracyjne, co spowodowało że poruszanie się takim samochodem było niemożliwe. Gdyby uznać, za prawidłową wykładnię przepisów zastosowaną przez organ celny (w zakresie usunięcia spod dozoru celnego spowodowanego przekazaniem pojazdu innej osobie), to w zasadzie w większości przypadków związanych z wprowadzeniem na polski obszar celny samochodu dochodziłoby do usuwania go spod dozoru celnego. Przykładowo taką sytuacją byłoby zostawienie samochodu na parkingu strzeżonym (nawet na kilka godzin) - wydanie innej osobie w celu przechowania, zostawienie samochodu w warsztacie w celu wymiany żarówki, zostawienie samochodu w myjni samochodowej i.t.p. Ponadto skarżąca nie przywiozła samochodu na polski obszar celny w celu jego naprawy, lecz konieczność naprawy wyniknęła na skutek kolizji drogowej w Polsce. Odnosząc się do opuszczenia przez skarżącą Polski wskazano, że nie było to związane z chęcią pozostawienia nieuprawnionej osobie samochodu do używania na terenie kraju, lecz wyniknęło z okoliczności niezależnych od skarżącej. Ponadto gdyby uznać, że każde opuszczenie polskiego obszaru celnego bez samochodu powoduje powstanie długu celnego, to również w sytuacji gdyby np. skarżąca uczestniczyła w wypadku na terenie Polski i konieczne byłoby np. natychmiastowe przetransportowanie jej do szpitala poza polskim obszarem celnym wówczas, przy zastosowaniu prezentowanego przez organ celny "obiektywnego charakteru zdarzenia", dochodziłoby do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zdaniem pełnomocnika wykładnia przepisów dokonana przez organ jest niedopuszczalna i sprzeczna z zasadami logiki, z celowością przepisów, jak również elementarnymi przepisami Konstytucji (zwłaszcza z art. 2). Zdaniem pełnomocnika w tego rodzaju sprawach należy zawsze badać w jakim celu wydano innej osobie towar oraz co było przyczyną ewentualnego opuszczenia kraju bez towaru. W przedmiotowej sprawie organy celne uznały, wychodząc z założenia "obiektywnego charakteru zdarzenia", że takie badanie nie jest konieczne. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że organ celny prawidłowo uznał, iż w sprawie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zdaniem Sądu, organ dokonał właściwej subsumpcji art. 211 § 1 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Prawidłowo też uznał za dłużników solidarnych z tytułu długu celnego V.M. i M.J. na podstawie art. 221 tej ustawy. Sąd powołując się na definicję "usunięcia spod dozoru celnego" sformułowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i doktrynie, zgodnie z którą usunięciem spod dozoru jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest nawet czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu do towarów objętych dozorem celnym stwierdził, że pojazd samochodowy powinien zostać powrotnie wywieziony lub otrzymać nowe przeznaczenie celne, najpóźniej w dniu, w którym osoba, która je przywiozła, opuszcza polski obszar celny, z zastrzeżeniem § 116 i § 117 pkt 1 oraz § 119 ust. 1 pkt 2 i 3. Wskazano, że V.M. opuściła polski obszar celny, nie poinformowała organów celnych o pozostawieniu samochodu, mimo że taki obowiązek na niej ciążył. Wyjeżdżając z Polski zabrała ze sobą (krótkoczasowe) tablice rejestracyjne. Ten fakt oraz zabezpieczenie kopii dokumentu Fahrzeugbrief z adnotacją o wymeldowaniu ujawnionego pojazdu z terenu Niemiec w dniu 21 października 2003r. - zdaniem Sądu - ma znaczenie dla sprawy, co do zamiarów strony. W konsekwencji stan faktyczny wyczerpuje przesłanki, o których mowa w art. 211 § 3 pkt 2, w myśl którego dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego, a taką okolicznością jest pozostawienie wyrejestrowanego z Niemiec samochodu (towaru niekrajowego) w warsztacie naprawczym, bez zawiadomienia o tym fakcie władz celnych, pomimo takiego obowiązku, gdyż towar ten został poddany uszlachetnianiu czynnemu (naprawa art. 90 Kodeksu celnego), na co organy celne powinny wyrazić zgodę i zmienić przeznaczenie celne. Odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie zarzutu, że organ odwoławczy nie zajął się kwestią ustalenia wysokości długu celnego Sąd stwierdził, iż organ zmienił wyłącznie podstawę prawną decyzji, a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wraz z jego wszystkimi elementami, a zatem i podstawę pozwalającą na takie wyliczenie długu celnego. Wskutek wniesionych przez skarżących skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt.[...] uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że ustalony przez organy, a przyjęty za podstawę rozstrzygania przez Sąd I instancji, stan faktyczny odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy. W ocenie NSA, Sąd I instancji nie dostrzegł ułomności postępowania, prowadzonego przez organy celne, na które wskazuje analiza akt postępowania administracyjnego. Akta te w istocie nie zawierają żadnych materiałów świadczących o tym, że organy celne prowadziły we własnym zakresie jakiekolwiek czynności wyjaśniające lub przeprowadzały jakiekolwiek dowody. Podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie istotą było ustalenie, czy i w jaki ewentualnie sposób V. M.usunęła samochód spod dozoru celnego oraz, czy i ewentualnie w jaki sposób pomógł jej w tym M. J.. Zdaniem NSA o ile pierwsza z wymienionych okoliczności znajduje pewne odzwierciedlenie w aktach postępowania karno-skarbowego, o tyle są one zupełnie nie wystarczające do dokonania ustaleń, jaki udział w usunięciu spod dozoru celnego przedmiotowego samochodu miał skarżący M. J.. Ponadto za zasadny uznał NSA zarzut skargi kasacyjnej, że organ II instancji naruszył obowiązek należytego uzasadnia decyzji w szczególności w zakresie sposobu wyliczenia należności celnych Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącym długu celnego w kwocie 11.755 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego uprzednio wprowadzonego samochodu na polski obszar celny. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie organy celne ustaliły, że dług celny powstał w dniu 20 kwietnia 2004r. (w chwili zatrzymania pojazdu przez funkcjonariuszy policji), a więc przed 1 maja 2004r. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny oraz aktów prawnych wydanych na jego podstawie. W myśl art. 211 § 1 tego Kodeksu "Dług celny w przywozie powstaje w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego (art. 211 § 2 Kodeksu celnego). Stosownie do art. 211 § 3 tej ustawy dłużnikami są: 1) osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, 2) osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, 3) osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego, 4) osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 328/09. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zatem zachodzi stan związania wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy nieprawidłowo zebrały oraz oceniły materiał dowodowy sprawy, a w konsekwencji błędnie przyjęto, że ustalony przez organy stan faktyczny odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy. Doszło do uchybień procesowych popełnionych przez organ odwoławczy w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadzenia dowodów i ich oceny. Organ II instancji w ogóle nie rozpatrywał istoty sprawy, tj. wymiaru należności celnej (w tym stawki celnej oraz podstawy jej wymiaru), a zajął się tylko kwestią, czy powstał obowiązek celny. Naruszyło to istotę postępowania odwoławczego, polegającą na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, a nie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji. W decyzji organu II instancji nie wspomniano o wysokości należnego cła, co było jego podstawą, jaką zastosowano stawkę celną i dlaczego. Odwołując się do ww. wyroku NSA należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie postępowania prowadzone przez organy celne, zostały przeprowadzone wadliwie. Akta sprawy w istocie nie zawierają żadnych materiałów świadczących o tym, że organy celne prowadziły we własnym zakresie jakiekolwiek czynności wyjaśniające lub przeprowadzały jakiekolwiek dowody. W aktach tych znajdują się jedynie wybiórcze kserokopie "akt zastępczych zakończonej sprawy karnej skarbowej nr [...]" przedstawione organowi przez Referat Karny Skarbowy Urzędu Celnego w B. celem rozważenia wszczęcia postępowania, zmierzającego do uregulowania statusu celnego przedmiotowego samochodu. Jak wyjaśnił NSA organy celne mogą korzystać z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, o ile materiały te mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy celnej. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym jest uprawnione na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy mają jednakże obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli jest to potrzebne dla pełnego wyjaśnienia sprawy celnej. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy inny jest zakres przedmiotowy postępowania karno-skarbowego, a inny postępowania celnego. Celem postępowania karno-skarbowego, prowadzonego przeciwko W. M. było ustalenie i wykazanie, czy naraziła ona Skarb Państwa na uszczuplenie należności celnej oraz należności podatkowych w związku z przywiezieniem z zagranicy przedmiotowego samochodu bez przedstawienia organowi celnemu. W rozpoznawanej sprawie zaś istotą było ustalenie, czy i w jaki ewentualnie sposób V. M. usunęła ten samochód spod dozoru celnego oraz, czy i ewentualnie w jaki sposób pomógł jej w tym M. J.. O ile pierwsza z wymienionych okoliczności znajduje pewne odzwierciedlenie w aktach postępowania karno-skarbowego, o tyle są one zupełnie nie wystarczające do dokonania ustaleń, jaki udział w usunięciu spod dozoru celnego przedmiotowego samochodu miał skarżący M. J.. Zważywszy na odmienny zakres obydwu postępowań, organy celne winny przeprowadzić we własnym zakresie postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy ww. przywołanych przepisów art. 121, art. 122, art.181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za NSA należy stwierdzić, że organy celne naruszyły także art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie można mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ nie wyjaśnia dokładnie wszystkich przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, w szczególności w zakresie sposobu wyliczenia należności celnych, a uzasadnienie swego stanowiska koncentruje na wyjaśnianiu przyczyn skorygowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy naruszył obowiązek należytego uzasadnia decyzji. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tej kwestii ogranicza się do stwierdzenia, że kwota długu celnego na podstawie art. 222 § 1 Kodeksu celnego, obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego. W uzasadnieniu tym brak jest jakichkolwiek rozważań, dotyczących wysokości należności celnej. Jak zauważył NSA, nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów administracji publicznej jest określenie kwoty długu celnego bez uzasadnienia w jaki sposób do takiego rozstrzygnięcia doszło. Takie postępowanie organu jest sprzeczne z wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadą przekonywania strony. W związku z tym organ odwoławczy obowiązany jest dokonać oceny ustaleń organu I instancji w tej materii zawartych na s. 7-8 decyzji z dnia [...]. Mając na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik J. Bortkiewicz