III SA/Wa 2009/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi S.P. i M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz S.P. i M.P. kwotę 317 zł (słownie: trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący – M. i S. małż. P., aktem notarialnym z 18 kwietnia 2007 r. (Rep A Nr [...]) do majątku wspólnego nabyli od J. M. wynoszący ¾ udział w niezabudowanej działce gruntu położonej w J.. W transakcji uczestniczył Skarżący, a jego żona wyraziła zgodę na jej zawarcie. Wartość przedmiotu transakcji strony umowy określiły na 180.000 zł, natomiast wartość nabytego udziału stanowiła kwota 135.000 zł. Naliczony od tej wartości podatek od czynności cywilnoprawnych wyniósł 2.700 zł. Na mocy tego samego aktu notarialnego Skarżący nabyli od D. D. pozostałą cześć działki, tj. udział wynoszący ¼ (łącznie rozpoznana sprawa o sygn. akt III SA/Wa 2008/10). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji początkowo do kwoty 815.695 zł, a następnie do kwoty 471.500 zł. Skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości transakcji do obu tych kwot. Powołując się na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – dalej: "u.p.c.c.", Naczelnik Urzędu Skarbowego zlecił zatem ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości biegłej (rzeczoznawcy majątkowemu). Biegła ustaliła wartość nieruchomości na 528.080 zł. Wartość nabytego udziału wyniosła 396.060 zł. Skarżący zakwestionował prawidłowość tej wyceny, zarzucając niewłaściwy dobór nieruchomości przyjętych do porównania (pismo z 25 marca 2009 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego zastrzeżeń tych nie uwzględnił i decyzją z [...] kwietnia 2009 r. określił Skarżącemu wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 7.921 zł. Przyjął wartość działki ustaloną przez biegłą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2009 r. uchylił powyższą decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że materiał dowodowy jest niewystarczający i nie został oceniony w sposób odpowiadający art. 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem należało zapoznać biegłą z uwagami Skarżącego dotyczącymi sporządzonego przez nią operatu. Natomiast wydanie decyzji na jednego z małżonków działającego w imieniu własnym i małżonka nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.921 zł. Jego zdaniem wartość przedmiotu transakcji określona w akcie notarialnym nie odpowiadała jej wartości rynkowej. Ponownie do wyliczenia podatku przyjął zatem wartość udziału ustaloną przez biegłą. Odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącego dotyczących operatu szacunkowego stwierdził, że biegła oszacowała wartość rynkową przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Odpowiadając na zastrzeżenia Skarżącego biegła wyjaśniła bowiem, iż wykorzystała podejście porównawcze, tj. porównanie nieruchomości wycenianej z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Wyboru metody szacowania i nieruchomości porównawczych biegła dokonała po analizie transakcji rynkowych z terenu Józefowa w okresie od grudnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. W okresie tym dokonano wielu transakcji sprzedaży gruntów niezabudowanych, głównie działek przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne, których ceny na terenach objętych planem miejscowym, wahały się od 150 do 300 zł/m2. Ceny działek bez prawa zabudowy wynosiły od 25 do 50 zł/m2. Transakcji sprzedaży nieruchomości podobnych do wycenianej było kilka. Dobierając nieruchomości biegła kierowała się podobieństwem najbardziej istotnych cech rynkowych, tj. rodzajem nieruchomości, położeniem, otoczeniem, przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego oraz stanem zagospodarowania. Pozostałe cechy, jak: różnego rodzaju uciążliwości, możliwości inwestycyjne (w tym szerokość działki), wielkość działki, infrastruktura z drogami dojazdowymi skorygowane zostały poprawkami kwotowymi. Fakt przyszłego (w nowym planie) przeznaczenia części działki pod drogę ujęto szacunkowo maksymalnym współczynnikiem obniżającym – 0,9. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca świadomie odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Przyjął miernik zobiektywizowany, tj. wartość rynkową rzeczy lub prawa. Natomiast przedłożone przez Skarżących pismo B.T. było dowodem dotyczącym ceny sprzedaży nieruchomości ustalonej przez kontrahentów. Organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił metodę wyceny przyjętą przez biegłą, która wygenerowała elementy rynku lokalnego oraz określiła główne cechy rynkowe wpływające na wartość nieruchomości, a do analizy statystycznej przyjęła próbę trzech transakcji najbardziej podobnych do wycenianej nieruchomości pod względem lokalizacji, sąsiedztwa i zagospodarowania, których średnie ceny 1 m2 powierzchni kształtowały się w granicach 121-130 zł/m2. Z uwagi na planowane przeznaczenie części nieruchomości pod drogi, biegła zastosowała współczynnik korekcyjny i oszacowała wartość 1 m2 działki na 112 zł. Z operatu wynikało, że nieruchomość leży na peryferiach miasta, w otoczeniu zabudowy jednorodzinnej i terenów niezabudowanych. W najbliższym sąsiedztwie znajduje się warsztat samochodowy z nieuporządkowanym otoczeniem, pogarszający warunki mikrośrodowiska w części północnej. Od strony południowej nieruchomość przylega do gruntowej drogi bez nazwy, za którą znajduje się skarpa wiślana i tereny zalewowe Wisły. Działka jest niezabudowana, bez zakrzaczeń, z dostępem do uzbrojenia. Położona jest na obszarze, dla którego brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ale przystąpiono do jego sporządzania. Według nowego planu część działki od strony północnej znajdowałaby się na terenie zabudowy usługowo-handlowej, a pozostały teren przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową. Niewielki pas działki i działkę sąsiednią przeznaczono pod drogę dojazdową, co stanowi korzystne ułożenie wzdłuż ulic. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. - art. 125 § 1 przez brak wnikliwości w działaniu organu polegający na niezbadaniu, jaka naprawdę kwota wypłynęła z rachunków bankowych i niewyjaśnieniu powodów różnicy między wyceną a ceną rzeczywiście zapłaconą; - art. 180 § 1 przez nieuwzględnienie dowodu w postaci oświadczenia B.T., - art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 przez nieuwzględnienie dowodu w postaci zeznania świadka na podstawie argumentacji o wyższości wyceny rzeczoznawcy nad faktyczną ceną transakcyjną w procesie ustalania wartości rynkowej. Skarżący podniósł, że z jednej strony Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wyjaśnienia biegłego, oświadczenie B.T. i wyjaśnienia strony, z drugiej zaś za podstawę ustalenia podatku przyjął tylko wycenę rzeczoznawcy. Postępowanie takie Skarżący uznał za jednostronne i sprzeczne z art. 125 § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro z oświadczenia B.T. wynikało, że nieruchomość nie znalazła nabywcy nawet za 200.000 zł, a według biegłego wartość działki wyniosła 528.080 zł, to spełniając wymóg wnikliwości należało rozbieżność tę wyjaśnić. Przepis art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowody wymienia zeznania świadków przed opiniami biegłych, co nie jest kolejnością przypadkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł decyzję jedynie na opinii biegłej, uzasadniając to subiektywnym charakterem ceny sprzedaży i przyjęciem w ustawie miernika zobiektywizowanego – wartości rynkowej. Argumentację tę Skarżący uważał za niezgodną z interpretacją pojęcia "wartość rynkowa" stosowaną przez kompetentne organy państwowe, a także za mało logiczną, ponieważ rzekomo obiektywną wartość rynkową wyliczono w oparciu o subiektywny wybór porównywanych obiektów i subiektywnie ustalone wskaźniki korekcyjne. Oparcie decyzji na jednym dowodzie naruszało też art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego jedynie formalnie wypełnił zalecenia organu odwoławczego. Zdaniem Skarżącego biegła nie ustosunkowała się do wskazanej przez niego różnicy miedzy obiektami porównywanymi i przedmiotową działką. Stwierdziła bowiem, że w projekcie planu niewielka północna część działki znajdowałaby się na terenie zabudowy usługowo-handlowej oraz przyjęła nieprawdziwe założenie, iż pozostały teren przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową. Natomiast z informacji Urzędu Miasta J. wynika, że działka w części północnej przeznaczona była na ogólnodostępny skwer publiczny. Dopuszczono jeden obiekt handlowy o pow. do 100 m2 z min. 3 miejscami parkingowymi i zakazem stałego ogrodzenia. Pozostała część działki była przeznaczona na usługi turystyki i wypoczynku. Zdaniem Skarżącego wykorzystanie działki na taki cel w najbliższych latach było nierealne i stąd brak popytu, który w całości skierowany był na obiekty przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne. Wybrane przez biegłą obiekty porównawcze A i C w projekcie planu oznaczono jako przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe ekstensywne z usługami nieuciążliwymi dla otoczenia. Nie obejmuje ich scalenie i podział. Obiekt porównawczy B nie jest objęty planem i znajduje się przy ruchliwej szosie W.-P., ma zupełnie inną ekspozycję i praktycznie nie nadaje się na budownictwo mieszkaniowe, a na obiekt handlowy. W ocenie Skarżącego obiekty te nie powinny być zatem podstawą do wyceny. Jeżeli zaś brak było innych obiektów, podejście porównawcze nie powinno mieć zastosowania. Skarżący podniósł, iż ustalenia projektu planu według stanu na dzień transakcji, eliminujące możliwość zabudowy mieszkaniowej, praktycznie plasowały przedmiotową działkę na równi z działkami bez prawa zabudowy, co oznaczało, że zapłacona cena była zgodna z prawdziwą, a nie szacunkową wartością rynkową. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował się do jego zaleceń wskazanych w decyzji z [...] lipca 2009 r., wziął pod uwagę wszystkie wyjaśnienia Skarżącego i ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opinia biegłej była wyczerpująca i zgodna ze stosowanymi technikami i metodami szacowania wartości rynkowej oraz z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.). Z operatu wynikało, że analiza obejmowała rynek nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych na obszarze nieobjętym planem miejscowym, a w studium przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową. Wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży, po uwzględnieniu jego stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, ustalona została na podstawie zaistniałych na rynku lokalnym transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowych. Po analizie tych transakcji Biegła wybrała trzy, uznając je za najbardziej podobne pod względem lokalizacji, najbliższego sąsiedztwa i zagospodarowania. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zatem zarzut złego doboru transakcji do porównań. Dobór ten nie zawyżył wartości szacowanej nieruchomości. Biegła wzięła pod uwagę zarówno jej zalety (dogodne usytuowanie przy projektowanej drodze, korzystny kształt, dobry dojazd i dostęp do sieci gazowej, narożne położenie, przeznaczenie części działki pod zabudowę usługowo-handlową, teren bez konieczności karczowania), jak i wady (duża odległość od centrum miasta, szkoły, komunikacji, częściowo niekorzystne otoczenie, brak planu miejscowego, przeznaczenie części nieruchomości pod drogi i objęcie scaleniem). W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie wziął pod uwagę oświadczenia B.T., ponieważ dotyczyło ono procesu kształtowania się ceny nieruchomości. Natomiast przy określaniu wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględniana jest wartość rynkowa, zdefiniowana w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Cena transakcyjna nie zawsze odpowiada wartości rynkowej, ponieważ mogą na nią wpływać okoliczności subiektywne, deformujące wartość rynkową nieruchomości, związane np. ze szczególnymi warunkami zawierania transakcji, w tym preferencjami stron. Kryterium obiektywnym jest wartość rynkowa wskazana w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wszystkie dowody wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej mają równą moc dowodową. Organ podatkowy, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, decyduje którym dowodom dać wiarę, a którym nie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłej, ponieważ uznał, iż opinia została sporządzona zgodnie z obowiązującym prawem i prawidłowo określała wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił dyspozycję art. 6 u.p.c.c. Wyjaśnił również, że przesyłka zawierająca jego decyzję z [...] lipca 2009 r. została zwrócona jako nieodebrana przez adresata. Na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej uznano ją za doręczoną. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. przez błędne ustalenie wartości rynkowej nieruchomości w wyniku m.in. niewłaściwie wykonanego operatu szacunkowego. Ponadto podnieśli zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez Skarżącego, tj. zeznań świadka B.T., wyjaśnień dotyczących kształtowania ceny sprzedaży nieruchomości, a także art. 187 § 1 przez niedochowanie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego. Skarżący wyjaśnili, że zaletą działki była niewygórowana cena wynikająca z faktu, że potencjalni nabywcy rezygnowali z zakupu po zapoznaniu się z przeznaczeniem działki. Brak było bowiem możliwości uzyskania w najbliższych latach warunków zabudowy i pozwolenia na budowę (do zakończenia uchwalenia planu oraz scalania i podziału działek). Zdaniem Skarżących wartość rynkową nieruchomości ustalono z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący wskazali różnice w wartościach rynkowych nabytej działki, proponowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i oszacowanej przez biegłą podnosząc, iż w tej sytuacji trudno mieć zaufanie do organu podatkowego. Ponowili argumentację o konieczności wyjaśnienia tych różnic w porównaniu do ceny transakcyjnej i oferowanej za pośrednictwem agencji nieruchomości. Zdaniem Skarżących cena transakcyjna odpowiadała wartości rynkowej działki. Skarżący powołali się na definicję wartości rynkowej nieruchomości zawartą w art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami. Zarzucili, iż organy podatkowe nie odniosły się do zarzutu popełnienia błędów przy sporządzaniu operatu szacunkowego. Uważali, że obiekty porównawcze nie były nieruchomościami podobnymi, ponieważ zarówno w starym planie zagospodarowania przestrzennego, jak i w projekcie nowego planu ich przeznaczenie było inne niż działki wycenianej, a ponadto tylko działka wyceniana położona była na terenie podlegającym scaleniu i podziałowi, co uniemożliwiało uzyskanie warunków zabudowy. Biegła wskazała, że poszukiwano głównie działek pod budownictwo jednorodzinne. W operacie nie uwzględniono cech nieruchomości wskazanych w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny, jak stan prawny, przeznaczenie i sposób użytkowania. Biegła wskazała istnienie licznych transakcji sprzedaży działek bez prawa zabudowy, w cenie od 25 do 100 zł/m2. Skarżący zapłacili 38 zł/m2, a wcześniej żądana cena 53 zł/m2 nie została osiągnięta. Oznacza to, że pod względem wartości rynkowej uczestnicy rynku traktowali tę działkę jak działki bez prawa zabudowy. Dla Skarżących perspektywa wieloletniej procedury nie była przeszkodą, ponieważ zakup traktowali jako lokatę długoterminową. Wbrew twierdzeniom biegłej, objęcie działki scaleniem i związane z tym wydłużenie okresu rozpoczęcia jej zainwestowania oraz niejasne losy planu zagospodarowania przestrzennego, miały podstawowe znaczenie dla potencjalnych nabywców działki. Błędem było też pominięcie informacji, że w projekcie planu 85 % działki przeznaczono na usługi turystyczne, a nie jak stwierdziła biegła – pod zabudowę mieszkaniową. Ponadto w opinii nie uwzględniono faktu, że działka była własnością dwóch osób, a niektóre z działek objętych scaleniem mają po kilku właścicieli. Za błąd opinii Skarżący uważali również niewskazanie lokalizacji działek porównawczych. Zarzucili, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie poinformował ich o możliwości wykonania operatu na ich zlecenie. Skarżący ponownie podnieśli jednostronność postępowania organów podatkowych. Wyjaśnili, że nie złożyli dodatkowych wyjaśnień i wniosków, co wskazano w zaskarżonej decyzji, z uwagi na niemożność zapoznania się z wyjaśnieniami biegłego w wyznaczonym terminie 7 dni. Skarżący wnieśli o przedstawienie dowodu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2009 r. została rzeczywiście wysłana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano analizy opinii biegłego oraz wyjaśniono Skarżącym powód uznania jej za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa, co uzasadniało oparcie na niej rozstrzygnięcia. Wyjaśniono również różnicę między pojęciami "cena transakcyjna" i "cena rynkowa". Postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe. Organ ten wypełnił dyspozycję art. 6 u.p.c.c. i w związku ze sporem dotyczącym podstawy opodatkowania, powołał biegłego. Dokonano analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy biorąc pod uwagę wszystkie zebrane w toku postępowania dowody. W piśmie procesowym z 17 lutego 2011 r. Skarżący odnieśli się do odpowiedzi na skargę. Ponowili zarzuty skargi podkreślając różnice między działkami przyjętymi w operacie szacunkowym do porównania a działką wycenianą. Podnieśli, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do ich twierdzeń w tym zakresie. Ponadto organy podatkowe niezasadnie odstąpiły od zbadania, jaka cena została faktyczne zapłacona oraz nie wyjaśniły przyczyn tak dużej rozbieżności miedzy ceną faktycznie zapłaconą i ustaloną przez biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżących małżonków udziału w nieruchomości gruntowej. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wartość tego udziału przyjęta za podstawę opodatkowania, odpowiadająca jego wartości rynkowej ustalonej przez biegłą – rzeczoznawcę majątkowego, powołaną przez organ pierwszej instancji. Skarżący podważali prawidłowość tej wyceny zarzucając, iż przy jej sporządzaniu nie uwzględniono wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia wartości rynkowej nieruchomości, a mianowicie jej przeznaczenia w projekcie planu zagospodarowania przestrzennego oraz obligatoryjnego objęcia scaleniem i podziałem. Kwestionowali także dobór nieruchomości porównawczych. Zdaniem organów podatkowych operat szacunkowy sporządzony został zgodnie z prawem i zasadami wyceny, a zatem zasadne było przyjęcie wskazanej w nim wartości rynkowej nieruchomości za podstawę wyliczenia podatku. II. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. 18 kwietnia 2007 r.) podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Rację mają zatem organy podatkowe, że w przypadku sprzedaży ustawodawca jako zasadę przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a zatem wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Co do zasady wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa podatnik, którym w przypadku sprzedaży jest kupujący, zazwyczaj przyjmując cenę wskazaną w umowie. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uczyni tego w sposób należyty, obowiązek określenia wartości rynkowej spoczywa na organach podatkowych, zobligowanych zastosować przy tym procedurę określoną w art. 6 ust. 3 i 4 zdanie pierwsze u.p.c.c. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik nie ustalił wartości rynkowej albo gdy wprawdzie ją ustalił, lecz w ocenie organu podatkowego podana wartość nie odpowiada wartości rynkowej, organ ten wzywa strony czynności do jej określenia lub zmiany (podwyższenia lub obniżenia), podając przy tym ustaloną we własnym zakresie wstępną wartość rynkową. Jeżeli zaś, pomimo wezwania, podatnik nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy określa ją z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Biegły ustalając wartość rynkową musi uwzględnić jej definicję wskazaną w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Zasadnie organy podatkowe podnosiły, iż jest to definicja stworzona na potrzeby tej ustawy. Cena transakcyjna przyjęta przez strony czynności cywilnoprawnej w umowie tylko wtedy stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy odpowiada wartości rynkowej przedmiotu transakcji, rozumianej zgodnie z powyższą definicją. Organy podatkowe nie kwestionowały kwoty uiszczonej przez Skarżących tytułem ceny zakupionego udziału w nieruchomości. Nie twierdziły, iż była to kwota inna niż podana w akcie notarialnym. Nie było zatem potrzeby weryfikowania, czy istotnie uiszczono cenę uzgodnioną przez strony transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał natomiast, że wartość transakcyjna nie odpowiadała wartości rynkowej nabytego udziału. W tej sytuacji sposób postępowania przyjęty przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia wartości rynkowej tego udziału, uwzględniający art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c. był trybem prawidłowym. Sąd wyjaśnia przy tym, iż co do zasady nie należy utożsamiać wartości rynkowej nabytego udziału w nieruchomości z prostym matematycznym wyliczeniem wartości tego udziału jako ułamka wartości całej nieruchomości. Zwykle bowiem wartość rynkowa udziału jest niższa od tak obliczonej części wartości nieruchomości, a to z uwagi na istniejącą w takiej sytuacji współwłasność. Jednakże z akt rozpatrywanej sprawy wynikało, że tym samym aktem notarialnym Skarżący nabyli własność całej nieruchomości, aczkolwiek dokonując zakupu składających się na nią udziałów od dwóch jej współwłaścicielek. Dlatego też wyliczenie wartości udziału jako ułamka wartości rynkowej całej nieruchomości w rozpatrywanej sprawie nie naruszało art. 6 ust. 2 u.p.c.c. II. Powyższe nie oznacza jednak, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zważyć bowiem należało, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.p.c. nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego, a nie na podstawie takiej opinii. Oznacza to, że opinia biegłego jest jednym z dowodów, podlegającym ocenie organu podatkowego wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Skarżący kwestionowali poprawność opinii biegłego wskazując błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyceny nabytej przez nich działki. W szczególności zaś podnosili, że w dacie nabycia działki jej przeznaczenie było inne niż to przyjęła biegła. W operacie szacunkowym biegła wskazała, że zgodnie z zapisami w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa nieruchomość w dniu zbycia znajdowała się na obszarze zabudowy mieszkaniowej z możliwością prowadzenia usług w zakresie turystyki (pkt 2.3). Skarżący natomiast dowodzili, że przeznaczenie działki w dacie jej nabycia było inne, a mianowicie w projekcie planu zagospodarowania przestrzennego w części północnej działki przewidziano ogólnodostępny skwer publiczny z dopuszczalnym jednym obiektem usługowo-handlowym o pow. do 100 m2.. Pozostałą zaś część działki przeznaczono na usługi turystki. Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Skarżącymi, iż opisy powyższe są rozbieżne. W piśmie z 20 maja 2010 r. (k. 48) Skarżący podnieśli, że przeznaczenie południowej części działki uległo zmianie dopiero w lutym 2008 r. Dopuszczono wówczas zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i mieszkaniowo-pensjonatową. Skoro zaś w operacie szacunkowym, opisując metodę szacowania biegła wskazała jako jedną z cech nieruchomości "przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego" i cechę tę uwzględniła jako jeden z elementów "możliwości inwestycyjnych", rzeczą organów podatkowych – które stanowisko to zaakceptowały – było ustalenie, jakie istotnie zapisy znajdowały się w projekcie planu zagospodarowania przestrzennego w dacie zakupu nieruchomości przez Skarżących. Był to bowiem istotny element stanu faktycznego. Z operatu szacunkowego wynika ponadto, że ceny gruntów pod zabudowę mieszkaniową były znacznie wyższe niż gruntów pozostałych. Przeznaczenie działki mogło mieć wpływ na ustalenie jej wartości rynkowej również z tego względu, że było ono jednym z kryteriów doboru nieruchomości wybranych do porównania z wycenianą działką. Wybrane działki przeznaczone były na zabudowę mieszkaniową z usługami turystyki lub rzemiosła. Oceny powyższej nie może zmienić okoliczność, że możliwości inwestycyjne w odniesieniu do przedmiotowej działki biegła oceniła jako słabe – uwzględniając przewidywane postępowanie scaleniowe. Równocześnie bowiem stwierdziła, że fakt objęcia działki postępowaniem scaleniowym miał znaczenie drugoplanowe z uwagi na niejasne losy nowego planu zagospodarowania przestrzennego. W aktach sprawy znajdowało się jednakże pismo Urzędu Miasta J. z 3 listopada 2008 r., z którego wynika, że działka położona jest na terenie wymagającym przekształcenia istniejącego układu własności terenów przed przystąpieniem do inwestowania poprzez obligatoryjne scalanie i podział nieruchomości. Odpowiedź biegłej na zastrzeżenia w istocie powtarza treść operatu szacunkowego. Nie odnosi się natomiast do podniesionej w piśmie Skarżącego z 25 marca 2009 r. kwestii odmiennego przeznaczenia działek przyjętych do porównania i działki wycenianej. Również organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, ograniczając się do stwierdzenia, że operat szacunkowy sporządzony został prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej pominął wyjaśnienia Skarżących o zmianie przeznaczenia działki dokonanej w lutym 2008 r., a zatem prawie rok po jej zakupie. Nie weryfikując tych wyjaśnień, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że w operacie szacunkowym "analizą objęto rynek nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych na obszarze nie objętym planem miejscowym, a w studium przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową". Tymczasem to właśnie założenie operatu szacunkowego podważali Skarżący. Do skargi dołączono pismo Urzędu Miasta J. z 25 czerwca 2010 r. zawierające dane dotyczące działki nabytej przez Skarżących oraz działek wybranych do porównania. Treść tego pisma nie podlegała ocenie organów podatkowych, jako że sporządzono je już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z tego też względu Sąd nie konfrontował jej z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłą. Pismo to wskazuje jednak, że możliwa była weryfikacja przez organy podatkowe zastrzeżeń podniesionych przez Skarżących w postępowaniu podatkowym i ustaleń operatu szacunkowego przez organy podatkowe. Jednakże ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani też Dyrektor Izby Skarbowej ani nie wystąpili o stosowne informacje do Urzędu Miasta J., ani też nie uzyskali wyjaśnień biegłej co do przyjętego przez nią planowanego przeznaczenia działek i ewentualnych różnic w tym zakresie w stosunku do twierdzeń Skarżących. Podkreślić należy, iż Sąd nie twierdzi, że sporządzona przez biegłą opinia była wadliwa lub też wykonana niezgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie jest wystarczający do wyrażenia w tym względzie jednoznacznej oceny, a Sąd nie może dokonywać ustaleń faktycznych zamiast organów podatkowych. Zdaniem Sądu Skarżący wskazali okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości przyjętej przez organy podatkowe w ślad za operatem szacunkowym. Organy podatkowe były zatem obowiązane zweryfikować założenia faktyczne przyjęte przez biegłą do jego sporządzenia operatu szacunkowego w ramach jego oceny jako uzyskanego w sprawie dowodu, Dokonywana przez organy podatkowe ocena operatu szacunkowego musi być rzeczywista, czyli polegać na analizie zawartych w nim ustaleń i wniosków w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie może sprowadzać się do powtórzenia w istocie ustaleń poczynionych przez biegłego. Ustaleń faktycznych dokonuje bowiem organ podatkowy, a nie biegły. Organ może i powinien skorzystać przy tym również z danych zgromadzonych przez biegłego, co jednak nie zwalnia go z obowiązku poczynienia własnych ustaleń oraz weryfikacji twierdzeń biegłego co do wycenianej nieruchomości, zwłaszcza gdy są one kwestionowane przez podatnika. Skarżący kwestionowali prawidłowość wyboru przez biegłą działek w celu zastosowania podejścia porównawczego. Skoro zaś podkreślali przy tym istotne znaczenie dla popytu na wycenianą działkę planowanego procesu scalania i podziału działek oraz związanej z tym niemożności rozpoczęcia inwestycji na przedmiotowej działce, należało wyjaśnić, czy działki z tego rodzaju ograniczeniami były przedmiotem transakcji sprzedaży oraz czy i ewentualnie na ile ich ceny odbiegały od działek bez takich ograniczeń. Operat szacunkowy nie zawiera informacji w tym zakresie. Jakkolwiek analizując w nim ceny i cechy transakcyjne biegła przyjęła poprawkę z uwagi na te okoliczności, w istocie nie wiadomo jakie były realia rynku w tym zakresie. Biegła nie wyjaśniła dlaczego podnoszonym przez Skarżącą okolicznościom (przeznaczenie działki, scalanie) przypisała znaczenie drugorzędne. Samego stwierdzenia, że losy planu zagospodarowania przestrzennego są niejasne nie można uznać za wystarczające. W dacie nabycia działki przez Skarżących istniał bowiem w tym zakresie określony stan rzeczy, który miał wpływ na jej atrakcyjność w porównaniu do innych działek. Ponadto, ponieważ kwestia scalania działek i jej skutki była dla Skarżących tak istotna, należało wyjaśnić jak przyjęta w tym zakresie poprawka wpływała na wartość rynkową nieruchomości. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Zaakceptowały uwzględnienie przy określeniu wartości rynkowej przedmiotowej działki również jej przeznaczenia w projekcie planu zagospodarowania przestrzennego, jednakże nie ustaliły jakie było to przeznaczenie w dacie dokonania jej zakupu przez Skarżących. Nie oceniły również, czy w związku z tym biegły dokonał prawidłowego doboru nieruchomości porównawczych. W rezultacie zaś nie wiadomo, czy poprawki i współczynniki korygujące zastosowane zostały do kwot właściwie dobranych transakcji porównawczych. Z opisanych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikający stąd brak odniesienia się do zarzutów Skarżącego skutkował naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że kolejność, w jakiej dowody zostały wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma żadnego wpływu na ich moc dowodową. Oświadczenie złożone przez B.T. nie jest równoznaczne ze złożeniem przez nią zeznań w charakterze świadka. Potwierdzało ono jedynie cenę uiszczona przez Skarżących, której organy podatkowe nie kwestionowały. III. Zarzut Skarżących, iż nie doręczono im jednej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych [...] lipca 2009 r. odnosi się do decyzji dotyczącej transakcji nabycia udziału od D. D.. Wynika to z numeru decyzji znajdującego się na kopercie i potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję. IV. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe jako adresata decyzji wskazały Skarżącego, natomiast Skarżącą – jego żonę, wymieniały jako osobę, której decyzja jest doręczana. Przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa małżonków, jako jedną stronę postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy (solidarna odpowiedzialność). W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Jednakże decyzja musi być wyraźnie skierowana do obojga małżonków, tak jak i inne pisma organu podatkowego, których adresatem jest strona postępowania. Czym innym jest uczynienie określonej osoby adresatem decyzji, a czym innym uprawnione doręczenie decyzji jednemu z jej adresatów. Uwzględniając jednak okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie istotnie małżonkowie byli jedną stroną postępowania, Skarżącej stworzono możliwość zapoznania się z aktami, a także przekazano jej zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, Sąd uznał, iż w stosunku do Skarżącej nie nastąpiło naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik spraw lub skutkowałby wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. V. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni konieczność poczynienia wskazanych wyżej ustaleń faktycznych w zakresie przeznaczenia przypisanego przedmiotowej działce w dacie powstania obowiązku podatkowego, a także konieczność zweryfikowania – stosownie do poczynionych ustaleń – poprawności doboru nieruchomości porównawczych. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.