I SA/Gl 1126/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta C. określił A Sp. z o.o. w C. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] o pow. [...] m2. Organ wskazał, że pod tym adresem mieści się siedziba Spółki oraz lokale mieszkalne. Nadto, na podstawie umowy najmu z dnia 24 marca 1998 r. Spółka jest najemcą lokalu użytkowego o pow. [...] położonego przy ul. [...], stanowiącego własność Gminy C.. Organ wskazał dalej, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.l."), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli: a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Powyższe dotyczy sytuacji, gdy umowa najmu nieruchomości komunalnej zawarta zostaje miedzy administratorem działającym na rzecz i w imieniu właściciela, tj. Gminą, a najemcą. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania (np. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy), według organu podatkowego nie ma wątpliwości, że właściciel może umocować inna osobę (osoby), w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi. Organ wskazał, że w dniu 24 marca 1998 r. pomiędzy Zarządem Miasta C., w imieniu którego działali pełnomocnicy: dyrektor ZBK inż. E. S. i z–cą dyrektora ds. eksploatacji mgr inż. B. C., a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo Usługowym A (dalej: PPHU A) została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego przy ul. [...] w C. z datą obowiązywania na dzień od 1 lutego 1998 r. E. S. był w tamtym czasie Dyrektorem Zarządu Budynków Komunalnych (na podstawie uchwały nr [...] Zarządu Miasta C.) i posiadał pełnomocnictwo Zarządu Miasta do dokonywania w jego imieniu czynności prawnych. W umowie tej ZBK został określony jako pełnomocnik Zarządu Miasta C.. Oznaczałoby to, że ZBK przy zawieraniu wskazanej umowy działał jako pełnomocnik właściciela nieruchomości, z czego strona zdawała sobie sprawę. Organ zwrócił uwagę, że we wskazanej umowie to nie Zarząd Budynków Komunalnych jest określony mianem "Wynajmującego", ale wynajmującym jest Zarząd Miasta C., a zatem organ Gminy, czyli właściciel nieruchomości. Zdaniem organu najważniejszym dokumentem, który należy przeanalizować w niniejszej sprawie są umowy nieodpłatnego użytkowania zawarte pomiędzy Gminą Miasta C., z jednej strony, a przedstawicielami B sp. z o.o. w C. (dalej B). Umowy te zostały sporządzone w formie aktu notarialnego (rep. A [...]) w dniu 8 lutego 2006 r. oraz w dniu 30 maja 2007r. także w formie aktu notarialnego (rep. A [...]). Z umów tych wynika m.in., że użytkownik jest zobowiązany do zawierania umów najmu lokali użytkowych zgodnie z decyzjami Prezydenta Miasta (§ 4 pkt 3). Gmina zastrzegła sobie również wyłączne prawo zarówno do wskazywania podmiotów, z którymi B będzie mógł zawierać umowy najmu lokali użytkowych, jak i do ustalania warunków najmu. Z takiego ukształtowania (powyższego) stosunku prawnego wynika, że w zakresie zawierania umów najmu lokali użytkowych B został ograniczony przez właściciela tych nieruchomości (Gminę) w ten sposób, że nie ma on wpływu ani na wybór stron takich umów, ani na warunki (w tym wysokość czynszu) na jakich umowy takie są zawierane. Ponadto z § 4 ust. 3 akapit 14 w związku z ust. 6 aktu notarialnego z dnia 30 maja 2007 r. Rep. A [...] wynika, iż użytkownik (B) jest zobowiązany do zawierania umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w imieniu i na rzecz Gminy Miasta C. . Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że od dnia 1 czerwca 2007 r. Spółka jako posiadacz zależny (najemca) w myśl art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości od w/w lokalu użytkowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła, że decyzja nie odnosi się do argumentów zawartych we wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. Ponadto zarzucono decyzji, że nie wyjaśniono w niej sposobu opodatkowania lokalu, położonego przy ul. [...]. Spółka zaakcentowała również, że zawarła umowę najmu z Zarządem Budynków Komunalnych w C. i z umowy tej wynika, iż podatek został wliczony do czynszu najmu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja" ) w związku z art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2010r. Dz.U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dajej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.l.") uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kolegium podniosło, iż przepisy ustawy – o podatkach i opłatach lokalnych wskazują, że podatnikami podatku od nieruchomości są – co do zasady – właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych. Reguła ta nie znajduje jednak w pełni zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. W tym bowiem przypadku przepis art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a powołanej ustawy stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości. Zdaniem SKO, istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania, czy Spółka jako najemca lokalu położonego przy ul. [...] powinna być, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy – o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też obowiązek ten obciąża inny podmiot. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Spółka w dniu 24 marca 1998 r. zawarła umowę najmu przedmiotowego lokalu przy ul. [...]. W umowie tej jako stronę wynajmującą wskazano "Zarząd Miasta C.", w imieniu którego działali Dyrektor Zarządu Budynków Komunalnych oraz Zastępca Dyrektora Zarządu Budynków Komunalnych ds. Eksploatacji. Zarząd Miasta C. był organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego – Gminy C. a do jego ustawowych zadań należało m. in. gospodarowanie mieniem komunalnym (art. 26 ust. 1, art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. – o samorządzie gminnym, t.j. Dz.U. Nr 13 z 1996 r., póz. 74 z późn. zm). Zarząd Budynków Komunalnych w C. (ZBK) był jednostką budżetową Gminy C. – właściciela lokalu przy ul. [...]. Dopiero na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miasta C. z dnia 16 czerwca 1998r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego pn. Zarząd Budynków Komunalnych w C. w jednoosobową spółkę Gminny C., oraz sporządzonego w formie notarialnej aktu przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością (akt notarialny z dnia 22 grudnia 1998 r., rep. A [...]), ZBK stał się spółką prawa handlowego. Organ odwoławczy przytoczył pogląd Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 14 października 1994 r. stwierdził, że czynności związane z zarządzaniem mieniem należącym do Skarbu Państwa (a więc analogicznie również do gmin) wykonują państwowe jednostki organizacyjne (komunalne jednostki organizacyjne), które działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (gminy), czego konsekwencją jest to, że każda czynność prawna państwowej jednostki organizacyjnej (komunalnej jednostki organizacyjnej) jest czynnością Skarbu Państwa (gminy). Tak więc, zdaniem Sądu, stroną umów cywilnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez te jednostki jest Skarb Państwa (gmina) jako właściciel tychże nieruchomości, przez co należy je traktować jako zawarte z właścicielem. Z tych powodów podatnikiem jest posiadacz zależny a nie zarządca nieruchomości (III CZP 16/94 OSNC 1995/3/40). Powyższe stanowisko podtrzymał także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96, ONSA 1996/4). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego Spółka zawarła umowę najmu lokalu przy ul. [...] z właścicielem, jakim była jednostka samorządu terytorialnego – Gmina C.. Umowa ta cały czas obowiązuje pomiędzy stronami i to właśnie z niej strony wywodzą swoje prawa odnośnie przedmiotowego lokalu. Fakt przekształcenia ZBK w C. w C Sp. z o.o. w C., a następnie ponowne przekształcenie tego ostatniego w B Sp. z o.o. w C., nie mają wpływu na obowiązywanie umowy najmu zawartej pomiędzy Spółką a Zarządem Miasta C. w dniu 23 marca 1998 r. Umowa ta nigdy nie została ani wypowiedziana, ani zmieniona i cały czas w niezmienionej formie i treści wywiera skutki prawne pomiędzy jej stronami. Kolegium zaakcentowało również, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest zawsze podmiot wskazany we właściwej ustawie a postanowienia jakiejkolwiek umowy nie mogą tego zmienić. Z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wynika bowiem m.in., że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. W odniesieniu do podatku od nieruchomości o tym, kto jest podmiotem podatku zadecydował ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (tak wyrok: WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 119/07). Konkludując SKO stwierdziło, że Spółka spełnia przesłanki sytuujące ją w 2007r. jako podatnika podatku od nieruchomości za wynajmowany lokal przy ul. [...]. W kontekście powyższego nieuzasadnionym jest – zdaniem SKO – stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji, jakoby dopiero zapisy umów nieodpłatnego użytkowania zawartych pomiędzy Gminą Miastem C. a B w dniu 8 lutego 2006 r. (akt notarialny rep. A [...]), oraz w dniu 30 maja 2007 r. (akt notarialny rep. A [...]) przesądzały o opodatkowaniu Spółki podatkiem od nieruchomości za wynajmowany lokal. Takie błędne stanowisko organu pierwszej instancji skutkowało tym, że wydając w dniu [...] decyzję [...] opodatkowało Spółkę tylko za część roku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wskazała na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 122 i art. 210 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że Prezydent Miasta C. w swojej decyzji nie wyjaśnił sposobu ustalenia wysokości podatku od nieruchomości należnego z tytułu najmu lokalu użytkowego usytuowanego w C. przy ulicy [...], należącego do Gminy C., a użytkowanego przez skarżącą na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 24 marca 1998 r. z Zarządem Budynków Komunalnych w C.. Podkreśliła, że w chwili zawierania opisanej wyżej umowy dla jej obydwu stron nie było żadnych wątpliwości, że podatek od nieruchomości, a taki podatek w dacie zawarcia umowy również obowiązywał, został wliczony do kwoty czynszu najmu. Spółka podniosła, że w dniu 25 maja 2005 r. Urząd Miasta C. wystosował do niej wezwanie nr [...], w którym zobowiązał ją do korekty deklaracji za lata 2003 – 2005 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, powołując się na zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Skarżąca podniosła również, że żądane korekty złożyła i podatek reguluje terminowo, przy czym jednak stawka czynszu najmu nie została pomniejszona o kwotę już odrębnie płaconego przedmiotowego podatku. Stawka czynszu w międzyczasie uległa zmianom, ale te zmiany wprowadzone były w umówionym trybie. Zdaniem skarżącej, pozostawienie podatku w stawce czynszu jest nadpłatą podatku od nieruchomości i zwrotu tej nadpłaty Spółka domagała się od organu podatkowego. Końcowo skarżąca zaznaczyła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do istoty wniesionego odwołania, ograniczając się do przedstawienia wyłącznie oceny prawnej odpowiednich przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz do stwierdzenia rzeczywiście istniejących faktów. Zdaniem Spółki, poprzez takie działanie SKO również naruszyło postanowienia art. 210 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które do postępowania odwoławczego należy odnieść z mocy art. 235 tejże ustawy. Spółka zarzuciła również organowi drugiej instancji, iż naruszył on postanowienia art. 234 Ordynacji podatkowej, zakazujące organowi odwoławczemu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a to przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podkreślić należy, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania: czy spółka A jako najemca lokalu przy ul. [...] powinna być, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie, podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też obowiązek ten obciążał inny podmiot. W artykule 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca określił podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, wskazując, że podatnikami tego podatku mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają, określony w ust. 1–5 tego artykułu, tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet wówczas, gdy nie posiadają takiego tytułu. W praktyce, podatnika podatku od nieruchomości, organ podatkowy ustala na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lub na podstawie informacji o nieruchomości składanych przez osoby fizyczne. Dopiero w sytuacji, gdy nie ma tych dokumentów, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wymierza podatek danemu podatnikowi na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. W przedmiotowej sprawie poza sporem był tytuł prawny – najem, jakim dysponuje spółka skarżąca do przedmiotowej nieruchomości, a więc stan określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Według ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości, iż spółka skarżąca posiada, nieprzerwanie od 1 lutego 1998 r., tytuł prawny do przedmiotowego lokalu użytkowego usytuowanego w C. przy ulicy [...]. Prawo do tegoż lokalu uzyskała od Gminy C., która posiadała i posiada prawo własności do przedmiotowej nieruchomości. Łącząca strony umowa najmu obowiązuje w niezmienionym kształcie od dnia jej zawarcia. Spółka – skarżąca jest zatem posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, której posiadanie wynika z umowy najmu. Bezsporne jest, iż posiadacz, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej jest podatnikiem tylko w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych. Nie jest on, co należy podkreślić, podatnikiem li tylko do tych nieruchomości będących w jego władaniu, które stanowią własność innych podmiotów niż Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca wskazał bowiem katalog wyłączeń przedmiotowo-podmiotowych w odniesieniu do nieruchomości, których prawo własności, a nie inne prawo rzeczowe, przysługuje bądź Skarbowi Państwa, bądź jednostce samorządu terytorialnego. W tym miejscu należy odwołać się do Uchwały NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r., FPK 9/96, ONSA1996, nr 4, poz. 152, podjętej w wyniku wystąpienia pełnego składu samorządowego kolegium odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem: "Na którym z podmiotów określonych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – zarządcy czy posiadaczu zależnym – ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa została przekazana – na podstawie umowy zawartej z Lasami Państwowymi – posiadaczowi zależnemu, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzi na niej działalność gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna". W podjętej uchwale stwierdzono, że w przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) na posiadaczu zależnym. Teza ta – co do meritum – pozostaje wciąż aktualna. O obowiązku podatkowym, przesądza posiadanie nieruchomości, a posiadaczem nie jest podmiot sprawujący zarząd nieruchomością, lecz najemca nieruchomości stanowiącej własność państwa lub komunalną. W obowiązującym stanie prawnym z zarządu, jako tytułu prawnego do władania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zarząd jest uregulowany w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.). W ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami utrzymana została, w stanie zmodyfikowanym, istniejąca wcześniej instytucja zarządu jako forma prawna władania nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez państwową lub komunalną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Trwały zarząd, bo tak jest określana ta instytucja w obowiązującej ustawie, polega na możliwości korzystania z nieruchomości – w szczególności w celu prowadzenia działalności jednostki organizacyjnej, zabudowy, przebudowy i modernizacji obiektu budowlanego na nieruchomości będącej w zarządzie, oddania, za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub jej użyczenia. Trwały zarząd powstaje z mocy prawa lub jest ustanawiany w drodze decyzji właściwego organu, wydanej z urzędu (nowe jednostki) lub na wniosek istniejącej jednostki organizacyjnej. Sytuacja ta wprawdzie nie zaistniała w przedmiotowej sprawie ale wymagała przybliżenia z uwagi na treść umowy nieodpłatnego użytkowania zawartej pomiędzy reprezentantami właściciela nieruchomości (Gminy Miasta C.) a przedstawicielami B. Z umowy tej wynika m. in., że użytkownik jest zobowiązany do zawierania umów najmu lokali użytkowych zgodnie z decyzjami Prezydenta Miasta (§ 4 pkt 3). W tym miejscu zaakcentować należy, iż z § 4 ust. 3 akapit 14 w związku z ust. 6 aktu notarialnego z dnia 30 maja 2007 r. Rep. A [...] wynika, iż użytkownik (B) jest zobowiązany do zawierania umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w imieniu i na rzecz Gminy Miasta C.. Nie można bowiem, za podatnika podatku od nieruchomości, uważać zarządcy nieruchomości w rozumieniu art. 199–203 k.c. i art. 615 k.p.c., chociaż z takim rozumieniem zarządu można spotkać się w orzecznictwie. W powołanych przepisach uregulowany jest zarząd rzeczą wspólną, a jest to zupełnie inna instytucja prawna niż uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz ustawie z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Podatnikiem podatku od nieruchomości objętej zarządem są jej współwłaściciele na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zawarcie przez zarządcę tego typu umowy najmu albo dzierżawy nie skutkuje przejściem obowiązku podatkowego z właściciela na posiadacza zależnego. Analogicznie, w przedmiotowej sprawie, można odnieść się do regulacji dotyczących zarządcy nieruchomości wspólnoty mieszkaniowej, który nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Właściciele lokali, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali określić sposób zarządu nieruchomością wspólną i powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej. Jeżeli jednak nie określili tego w umowie, zarząd ustalany jest na podstawie zasad określonych w powołanej ustawie. Jednak zarządca ustanowiony przez właścicieli lokali zarówno w umowie, jak i na podstawie przepisów ustawy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W obu wypadkach zarządca wykonuje jedynie określone czynności na rzecz i w imieniu wspólnoty mieszkaniowej, którą tworzą właściciele lokali – i to oni są podatnikami podatku zarówno od nieruchomości lokalowych, jak i nieruchomości wspólnej. W praktyce można spotkać się z zawieraniem przez gminę umów, których przedmiotem jest "zarząd" przez osobę fizyczną mieniem komunalnym. W tego typu umowie strony postanawiają, że "zarządca" zobowiązuje się np. do wykonywania określonych czynności związanych z prowadzeniem tego obiektu (utrzymanie porządku, pobieranie stosownych opłat, prowadzenie stosownych ewidencji i dokumentacji). Umowy tego typu nie są podstawą do ustanowienia przez właściciela – gminę zarządu nieruchomością, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Są to umowy zaliczane do kategorii umów o świadczenie usług, do których należy stosować przepisy k.c. o zleceniu (art. 734 k.c.). Są one bardzo zbliżone do typowych umów zlecenia, ponieważ na ich podstawie "zarządcy" zobowiązują się do starannego działania na rzecz gminy za stosownym wynagrodzeniem. W takim wypadku "zarządca" nie jest zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości na rzecz gminy. Stanu tego nie zmienia nawet zawarte w umowie postanowienie, że "zarządca" zobowiązuje się uiszczać na rzecz gminy podatek od nieruchomości. Postanowienie takie nie rodzi żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązków publicznoprawnych, do jakich niewątpliwie zalicza się obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy jest uregulowany w u.p.o.l. i strony umowy nie mogą skutecznie przenieść tego obowiązku na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie, co wymaga podkreślenia decydujące znaczenie ma umowa najmu zawarta przez właściciela – gminę ze skarżącą Spółką, która na mocy tej umowy jako posiadacz zależny (a nie zarządca) stała się podatnikiem podatku od nieruchomości. Konstatując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.