III SA/Wa 1542/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. O. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przysporzenia pod tytułem darmym składników spółki cywilnej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że rodzice Skarżącego są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej. Zamierzają oni dokonać darowizny na jego rzecz jednego ze składników majątku spółki, który w ramach umowy spółki cywilnej objęli wspólnością łączną. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy może skorzystać ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny składnika majątku spółki cywilnej, jeżeli zostanie ona dokonana na jego rzecz przez rodziców, będących jedynymi wspólnikami spółki cywilnej. Skarżący stanął na stanowisku, że darowizna składnika majątku spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są jego rodzice, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, dalej "ustawa"). Z treści powyższego przepisu wywiódł, że z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia istotne jest, że bezpłatnego świadczenia zamierzają dokonać na rzecz Skarżącego jego rodzice. Element majątku, który chcą mu przysporzyć, pochodzi ze spółki cywilnej, której są jedynymi wspólnikami. Wskazał, że podmiotami prawa w przypadku spółki cywilnej są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Ponadto w przypadku spółki cywilnej występuje tzw. wspólność niepodzielnej ręki. Oznacza to, iż każdy ze wspólników jest właścicielem majątku spółki jako całości. W przypadku rozporządzenia składnikiem majątku należy zatem uznać, iż dokonują tego wspólnicy ze wspólnego majątku. Skarżący podniósł, że pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, i przywołał stosowne orzecznictwo. Ponadto podkreślił, że z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne jest także, iż spółka cywilna jest transparentna na tle podatków dochodowych. W przypadku osiągnięcia przez nią jakichkolwiek dochodów są one rozliczane jako dochody poszczególnych wspólników, a nie spółki jako podmiotu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Ponadto wskazał na § 2 powyższego artykułu, zgodnie z którym w czasie trwania spółki cywilnej wspólnej nie może domagać się podziału wspólnego majątku. Z przepisów tych Organ wywiódł, że dokonanie darowizny z majątku spółki cywilnej jest niemożliwe w czasie trwania umowy spółki. W konsekwencji stwierdził, że bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną Skarżący zarzucił Ministrowi naruszenie art. 4a ustawy. Wskazał, że Dyrektor w uzasadnieniu swojego stanowiska powołał przepisy dotyczące rozporządzenia udziałem, a nie składnikiem majątku. Podkreślił, że pojęcia składnika majątku nie jest równoznaczne z terminem udziału w majątku, a tym bardziej udziału w spółce cywilnej. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji Minister powołał się na art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego jako na normatywną podstawę swojego poglądu, że "...dokonanie darowizny z majątku spółki cywilnej jest niemożliwe w czasie trwania umowy spółki." (str. 4 interpretacji). We wcześniejszej części interpretacji Organ przywołał jedynie niekwestionowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś w części późniejszej – zastrzegł, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego, a ponadto pouczył o terminie i sposobie wniesienia skargi do Sądu. Trzeba więc uznać, że zacytowany przepis Kodeksu cywilnego stanowi w istocie jedyne uzasadnienie poglądu Ministra. Przepis ten dotyczy jednak zupełnie innej kwestii, niż poruszona we wniosku Skarżącego, tj. kwestii zakazu rozporządzania udziałem w spółce cywilnej, a nie konkretnym składnikiem jej majątku. Tymczasem Skarżący zapytał o podatkowe skutki rozporządzenia na swoją rzecz przez swoich rodziców – wspólników spółki cywilnej, składnikiem jej majątku, a nie udziałem. Uznając zatem, że art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego nie ma w tej sprawie zastosowania stwierdzić należy, że pogląd Ministra pozostaje w istocie nieuzasadniony prawnie. Skarżący słusznie akcentuje w skardze, że spółka cywilna jest stosunkiem obligacyjnym wspólników, w ramach którego zobowiązują się oni dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Spółka cywilna jest więc jedynie umową, formą prowadzenia działalności gospodarczej przez strony tego stosunku obligacyjnego. Jeśli w jego ramach następuje rozporządzenie składnikiem majątkowym, to rozporządzenia tego dokonują wspólnicy, a nie spółka. Zasadnie zatem przywołano w skardze wyroki NSA, w tym z 3 czerwca 2008 r., II OSK 600/07, a także wyrok SN z 31 marca 1993 r., III CZP 176/92. Rozporządzanie składnikiem majątkowym wchodzącym w skład masy majątkowej spółki jest więc dopuszczalne, przy czym dokonywać go mogą w s p ó l n i c y, a nie spółka. Czym innym jest natomiast tzw. wspólność niepodzielnej ręki, która - istotnie – oznacza zakaz zbywania udziału w spółce oraz składników majątkowych spółki, jeśli to zbycie rozumieć jako rozporządzenie przez konkretnego wspólnika we własnym imieniu konkretną częścią majątku spółki. Wspólnik może zbyć składnik majątku, ale jeśli działa w imieniu spółki – czy to na mocy umowy spółki, czy to na mocy upoważnienia ustawowego. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że pogląd Ministra, według którego "...dokonanie darowizny z majątku spółki cywilnej jest niemożliwe w czasie trwania umowy spółki.", jest błędny. Owszem – dokonanie takiej darowizny jest możliwe, zaś de iure dokonać jej mogą wspólnicy. Jeśli są oni wstępnymi względem obdarowanego, to taka darowizna jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Trudno obronić tezę, że oczywista intencja, jaka legła u podstaw nowelizacji tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., tj. intencja zapewnienia ochrony majątkowych interesów członków najbliższej rodziny oraz realizacji konstytucyjnej zasady pomocy rodzinie, traci na znaczeniu tylko dlatego, że darczyńcy - rodzice prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ale zachowuje swoją aktualność wtedy, gdy dokonują tej darowizny wprost ze swojego majątku. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.