III SA/Wa 1635/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sek. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 9917 zł ( słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Prezydent m. W. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca") oraz L. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 1.34`0 241,60 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stopnia podstawowego podał, iż wspomniane spółki składały oddzielne deklaracje na podatek od nieruchomości w roku 2003. W listopadzie 2005 r. oraz w okresie od czerwca do sierpnia 2007 r. przeprowadzono w ww. spółkach kontrolę podatkową. Powołując się na ustalenia tej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że obydwa podmioty są współwłaścicielami nieruchomości przy ul. M., składały zaś deklaracje na podatek od nieruchomości na lata 2002-2005 oddzielnie, co narusza przepis art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto żaden ze współwłaścicieli nie deklarował do opodatkowania powierzchni parkingu podziemnego pod budynkiem. Organ wliczył do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię parkingu znajdującego się pod budynkiem centrum handlowego, powierzchnię parkingu oddzieloną dylatacją od budynku centrum handlowego oraz budkę wartowniczą. Ponadto organ I instancji uznał, iż nie został zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2003 r. agregat prądotwórczy. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek od nieruchomości za 2003 r. o kwotę 523 938, 90 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84, powoływanej dalej jako “ustawa"), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni parkingu znajdującego się pod budynkiem centrum handlowego, w wyniku czego Spółce niesłusznie określono wyższą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Podniosła zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z działalnością gospodarczą tj. wartości agregatu prądotwórczego, podczas gdy obiekt wchodzi w skład instalacji wewnętrznej elektrycznej budynku centrum handlowego, a zatem nie stanowi odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto wskazała na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wskutek dokonania dowolnej i błednej oceny zebranego materiału dowodowego, co spowodowało powstanie niezgodności pomiędzy treścią zebranego materiału dowodowego a rozstrzygnięciem, w szczególności uznanie, że parking pod centrum handlowym stanowi wraz z centrum jeden budynek i jako całość powinien być opodatkowany od powierzchni użytkowej. Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 210 § 1, w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich prawem wymaganych elementów, zwłaszcza szczegółowego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom przedkładanym przez stronę skarżącą, a nadto art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę faktyczną wydania rozstrzygnięcia stanu nieodpowiadającego rzeczywistości. Spółka wywodziła, że jedną z koniecznych cech budynku jest jego wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Podniosła, że z przeprowadzonych oględzin oraz dokumentacji fotograficznej dostarczonej przez Spółkę wynika, że budynek centrum handlowego wznosi się na filarach, a przestrzeń pomiędzy podłożem a pierwszą kondygnacją budynku zajmuje przedmiotowy parking. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, filarów na których wspiera się budynek centrum handlowego nie można uznać za przegrodę budowlaną, ponieważ nie chronią one parkingu od czynników zewnętrznych oraz nie zapewniają ochrony przeciwpożarowej. Zatem spornego parkingu pod centrum handlowym nie można zakwalifikować jako kondygnacji budynku centrum handlowego. Dodatkowo Spółka wskazała, że konstrukcja budynku centrum handlowego wznosi się na filarach, które stanowią elementy fundamentów, dlatego nie jest uprawnione traktowanie przestrzeni pomiędzy podłożem a pierwszą kondygnacją budynku, o ile nie jest ona wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, jako części budynku, w szczególności jako jednej z kondygnacji. W konsekwencji Skarżąca uznała, że z uwagi na brak jednej z konstytutywnych cech budynku, wspomniany obiekt należy zakwalifikować dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę. Ponadto argumentowała, że agregat prądotwórczy nie powinien być w ogóle opodatkowany z uwagi na fakt użytkowo-technicznego powiązania z budynkiem hipermarketu, który obsługuje, jak również z całą siecią znajdującą się wewnątrz budynku. Końcowo podniosła niedostatki uzasadnienia w postaci niewskazania przez organ I instancji wszystkich istotnych dla podstaw rozstrzygnięcia faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto zarzuciła naruszenie przez organ przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, iż określiło wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 1 340 242 zł, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Organ odwoławczy na wstępie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że w roku 2003 istniało po stronie skarżących spółek zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2003 z tytułu posiadania nieruchomości przy ul. M. [...] w W. (gruntu, budynku i budowli). Zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem 2008 r., jednak zobowiązanemu doręczono w dn. 23 grudnia 2008 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W analizowanej sprawie nie nastąpiło zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wyjaśniło, że z dniem 1 stycznia 2003 r. do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono art. 1a, tj. słowniczek wyrażeń ustawowych, zawierający w pkt 1 definicję budynku. W świetle powyższego przepisu budynek stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ wskazał, że pełnomocnik Spółki dołączył zdjęcie wiaty przesądzające o tym, iż nie ma ona fundamentów, lecz jest przytwierdzona do podłoża śrubami i posiada jedynie lekkie ścianki wykonane z tworzywa sztucznego tylko z dwóch stron. Nie powinny być one zatem traktowane jako budynki i słuszne było ich opodatkowanie jako budowli. W dalszej kolejności organ odwoławczy za słuszne uznał opodatkowanie agregatu prądotwórczego jako budowli. Wskazał, że w orzecznictwie uznaje się za odrębną budowlę podlegającą opodatkowaniu również fundament pod maszynę znajdujący się w budynku. SKO wyjaśniło, że zapytało organ I instancji, czy możliwe jest funkcjonowanie agregatu prądotwórczego bez podstawy betonowej, a jeśli tak to jaka jest wartość samej podstawy betonowej. W dn. 20.11.2009 r. Prezydent m. W. odpowiedział, że ze względu na niedające się w pełni przewidzieć obciążenia powstające podczas pracy agregatu, jego ciężar własny wraz z płynami eksploatacyjnymi zawsze będzie powodował powstawanie i oddziaływanie pewnych obciążeń dynamicznych, które w każdym przypadku będą wymagały, aby agregat był przytwierdzony do podłoża w celu zapobieżenia przesunięciu i przenoszeniu się wibracji, co skutkuje koniecznością zastosowania fundamentu. Nie jest możliwe funkcjonowanie agregatu prądotwórczego bez podstawy betonowej. Organ zwrócił uwagę, że agregat nie może funkcjonować bez fundamentu ze względu na konieczność zachowania stabilnych warunków pracy, ale może pracować na innym przygotowanym dla niego fundamencie. Przy sprzęganiu dwóch wirujących mas o znacznych gabarytach wymaga się bardzo dużej dokładności stąd fundament służy jako ochrona przed jakimikolwiek zmianami położenia oraz przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi, a także jako izolacja w przypadku awarii generatora. Organ zaznaczył, że podatnicy nie podali innej wartości budowli. Zdaniem SKO wskazuje to na istnienie związku techniczno-użytkowego obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundament) oraz nie mających tego charakteru, co pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli. Odnośnie kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości parkingu podziemnego jako budynku, organ przytoczył treść opinii biegłego, powołanego na wniosek Spółki. W opinii tej zawarto stwierdzenie, że przedmiotowy parking jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych. Zdaniem biegłego bezdyskusyjne jest również, że parking spełnia warunki dla budynków podane w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, to znaczy, że jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W konsekwencji obiekt ten spełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Końcowo organ odwoławczy wskazał na nieprawidłową kwotę podatku od nieruchomości za 2003 r. przyjętą przez organ I instancji wyjaśniając, że nie została ona zaokrąglona stosownie do treści art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni parkingu znajdującego się pod budynkiem centrum handlowego, którego współwłaścicielem jest strona składająca odwołanie, w wyniku czego Spółce niesłusznie określono wyższą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Podniosła zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z działalnością gospodarczą, wartości agregatu prądotwórczego, podczas gdy obiekt ten nie stanowi odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, względnie przedmiot opodatkowania powinny stanowić jedynie elementy budowlane obiektu, tj. fundament i obudowa ochronna, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wskazała również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek dokonania dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, w szczególności uznania za wiarygodny dowód w sprawie opinii biegłego, co spowodowało powstanie niezgodności pomiędzy treścią zebranego w postępowaniu materiału dowodowego a rozstrzygnięciem. Nadto podniosła naruszenie art. 210 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkich prawem wymaganych elementów, zwłaszcza szczegółowego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom przedkładanym przez Spółkę, a z jakiego powodu uznał opinię biegłego za wiarygodny dowód. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania powyższej decyzji nie zaś według kryteriów słusznościowych. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270- dalej zwaną p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie co do uznania, że podstawę opodatkowania stanowi wartość agregatu prądotwórczego zachodzi zarzucany przez Skarżącą błąd w subsumcji przepisów ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm), dalej powoływanej w skrócie jako Pb wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zacytowana norma prawna zawiera wiele elementów, przy czym różnorodność wskazanych w niej obiektów koniecznym czyni ocenę kwalifikowanego obiektu z punktu wyliczenia zawartego w tej normie. Jak wynika z art. 3 pkt 3 Pb, budowlą jest: - po pierwsze obiekt budowlany niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, - po drugie zaś, części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrakowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nawet pobieżna analiza przepisu art. 3 pkt 3 Pb wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczą się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna – jako element pewnej całości – i oczyszczalnia ścieków – jako całość. Nie ulega też wątpliwości, że ustawodawca odmiennie potraktował urządzenia techniczne bez budowlanej części od urządzeń technicznych posiadających taką część. Pierwsze z tych urządzeń zakwalikowane zostały jako budowle, w odniesieniu do drugich uznano natomiast, że budowlą jest część budowlana urządzenia technicznego. Taka redakcja przepisu siłą rzeczy rodzi problemy interpretacyjne, jednakże określając przedmiot opodatkowania należy przede wszystkim kierować się dyrektywą zawartą w treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a więc zasadą, że przedmiot ten musi wynikać z unormowania rangi ustawowej. W badanej sprawie Skarżąca zarzuciła organowi, że wadliwie uznał agregat prądotwórczy za stanowiący przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak wcześniej wskazano, w art. 3 pkt 3 Pb – w jego końcowej części – uznano za budowlę "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Ustawodawca przesądził zatem – w odniesieniu do części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia – że budowlę stanowi tylko część budowlana tych urządzeń i fundamentów, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie. Gwoli przykładu przytoczyć można stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, LEX Nr 511589, zgodnie z którym "Takiej interpretacji omawianych przepisów nie zaprzecza treść art. 3 pkt 1 lit. b Pb, który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wymieniając w nim instalacje i urządzenia ustawodawca tych pojęć nie zdefiniował. Nie odniósł ich również wprost do urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie są to więc pojęcia tożsame. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez enumeratywne wymienienie trzech typów tych obiektów, definiując każdy z tych obiektów w dalszej swojej części (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych". W zwiazku z powyższym należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Ponadto należy wskazać, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 210 § 4, art. 122 i art. 191 tej ustawy. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem, skutkującym wadliwością decyzji (vide wyrok NSA z 19 marca 1981 r., sygn. akt SA 234/81, ONSA 1981/1/23). Z zasadą prawdy obiektywnej powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W piśmiennictwie dotyczącym tego przepisu prezentowany jest pogląd, że ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu. Przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów (vide A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Ocena uwzględniająca tylko część materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej (vide: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.598). Opinia biegłego jest dowodem w sprawie i jak każdy dowód podlega ocenie organu podatkowego, zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej. Przy ocenie dowodu z opinii biegłego organ administracji państwowej nie może ograniczyć się do powołania na konkluzję w niej zawartą, lecz zobowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość tego rozumowania. Wobec powyższego organy administracji miały obowiązek odnieść się do ustaleń zawartych w opinii i w wypadku stwierdzenia jakichkolwiek nieścisłości, uchybień czy błędów-uznać ten dowód za wadliwy, co skutkuje koniecznością skorygowania opinii biegłego bądź sporządzeniem nowej, zwłaszcza, że dowód ten ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem bezpośrednio wyznacza wysokość podatku. W wziętej pod uwagę w toku rozpatrywanej sprawy opinii z dnia 8 listopada 2009 r. zawarto stwierdzenie, że przedmiotowy parking jest wydzielony z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych. Zdaniem biegłego bezdyskusyjne jest, że parking spełnia warunki dla budynków podane w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, to znaczy, że jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W konsekwencji obiekt ten spełnia definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ ograniczył się do przytoczenia fragmentu opinii i mimo zarzutów Skarżącej nie podjął próby jej analizy. Jest to uchybienie, które mogło wywrzeć wypływ na wynik sprawy, bowiem przedmiotowa opinia może budzić wątpliwości. Opiniujący w treści opinii z dnia 8 listopada 2009 r. przywołuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 56 poz. 461, ze zm.), tym niemniej nie odnosi się do wymogów wynikających z tego rozporządzenia dla przegród budowlanych statuowanych np. § 318 tego aktu, zgodnie z którym rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe przegród zewnętrznych i ich uszczelnienie powinny uniemożliwiać przenikanie wody opadowej do wnętrza budynków czy kwestii dotyczących izolacyjności cieplnej i nie wskazuje czy mają one zastosowanie do spornej części budynku. Ponadto w pkt 3.2. przedmiotowej opinii wskazano, iż argumentem uzasadniającym podaną w pkt 3.1. tezę jest okoliczność, że z treści art. 3 ust. 4 u.o.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, iż budynkiem jest obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy oraz pokrycie dachowe, a przedmiotowy parking spełnia te warunki. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy istotnym jest jednak, że stan prawny uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., bowiem od tej daty immanentną cechą pozwalającą dokonać kwalifikacji spornego obiektu do kategorii budynku jest wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a nie posiadanie ścian lub słupów. Słusznym jest też przyjęcie, iż dowód z opinii biegłego jest prawidłowo przeprowadzony wówczas, gdy opinia zawiera uzasadnienie ostatecznych wniosków, sformułowane w sposób przystępny i zrozumiały dla osób nieposiadających wiadomości specjalnych. Wymagania te nie są formalnością, gdyż ich spełnienie umożliwia przeprowadzenie oceny tego dowodu, w ramach której organ orzekający zobowiązany jest także ujawnić motywy i sposób odniesienia się do przeprowadzonego dowodu. Taki pogląd przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 24 sierpnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 773/07, LEX nr 440565, a skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Wobec powyższego przedmiotowa opinia, jako nie odnosząca się do wszystkich powołanych w niej podstaw i powołująca nieobowiązującą w przedmiotowym okresie 2003 r. definicję budynku nie spełnia wszystkich wymogów dotyczących dowodów. Tym bardziej zatem organ nie powinien odstąpić od skomentowania treści opinii. Ponowne rozpoznanie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego oraz wyżej przedstawionych uwag, a szczególności jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na dokonanie subsumcji. Organ powinien w tym celu wykorzystać możliwe środki dowodowe, a przede wszystkim dokonać ich oceny stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na organie ciąży obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji podatkowej faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie powinien zatem ograniczyć się do powołania konkluzji opinii z dnia 8 listopada 2009 r., lecz dokonać prawnej oceny stanu sprawy, w szczególności z kontekście argumentów wskazywanych przez Skarżącą. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA, w którym Sąd ten skonstatował, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił. Nie może poprzestać na ustaleniach biegłych, nie podejmując prób weryfikacji formułowanych twierdzeń i ocen (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001 r., III SA 2471/2000, niepubl.). Aby uczynić zadość przepisom procesowym organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien się ustosunkować w sposób adekwatny do merytorycznego stanowiska strony. Organ może też zwrócić się o pełną i wyczerpującą opinię do biegłych. Ponadto organ powinien przyjąć, że przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.s. oraz przy uwzględnieniu przepisu art. 134 § 2 tej ustawy orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.