II FSK 1781/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1415/10 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1415/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 marca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej od 3 lipca do 10 października 2002 r. w składzie celnym M. spółka z o.o. z siedzibą w W. dokonano spisu towarów objętych procedurą składu celnego. W wyniku porównania tych danych z wydrukiem ze stanów magazynowych składu celnego stwierdzono braki towaru ( wina ). Naczelnik Urzędu Celnego II w W., w wyniku wznowienia postępowania, decyzją z 4 czerwca 2004 r. uchylił swoją poprzednią decyzję i stwierdził powstanie długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wobec towarów, których usunięcie spod dozoru celnego stwierdzono w czasie kontroli. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 4 października 2004 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ramach postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce dokonano m.in. zajęcia rachunków bankowych Spółki w kilku bankach, które okazało się bezskuteczne. W trakcie dalszych czynności ustalono, że Spółka na bieżąco składała deklaracje podatkowe w 2004 r. W zeznaniach za lata 1999-2003 wykazała stratę podatkową. Nie ustalono też majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność Spółki i w związku z tym uznano, iż egzekucja przeciw Spółce jest nieskuteczna. Z odpisu rejestru handlowego wynikało, że członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstały dochodzone należności była K. B. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 27 lipca 2007 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu niewykonania zobowiązań w VAT powstałych w 2002 r., określonych w decyzji z 4 czerwca 2004 r. w łącznej wysokości 2.146.718,50 zł oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. 1.3. Po rozpatrzeniu pierwszego odwołania Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, który decyzją z 23 listopada 2007r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej – członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu niewykonania zobowiązań w VAT i w podatku akcyzowym powstałych w 2002 r., określonych w decyzji tego organu z 4 czerwca 2004 r. w łącznej wysokości 2.146.718,50 (z tytułu podatku VAT i akcyzowego) oraz o odpowiedzialności za należne odsetki za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. 1.4. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). Zdaniem skarżącej nie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, gdyż organy celne nie skorzystały z gwarancji ubezpieczeniowej. Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podniosła dodatkowo, że w 2002 r. nie pełniła funkcji członka zarządu i wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o akta rejestrowe Spółki. 1.5. Decyzją z dnia 30 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, a ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ponadto stwierdził, że z rejestru handlowego wynika, iż członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstały dochodzone należności podatkowe była skarżąca. Podnoszone w uzupełnieniu odwołania naruszenie art. 196 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r., Nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwane : "k.h."), nie zasługiwało na uwzględnienie. Stwierdzono też, że wyrokiem z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. zasądził od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa 2.404.603,20 zł wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu zaległych należności celnych wymierzonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z 4 czerwca 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że jedynym członkiem zarządu w okresie powstania długu była i jest skarżąca. W związku z tym uznano, że wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o akta rejestrowe Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż dowód z nich nie potwierdzi stanowiska odwołującej. Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanki wyłączenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z uwagi na złożenie gwarancji ubezpieczeniowej uznał, że do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., konieczne jest m. in. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Towarzystwo Ubezpieczeń jako gwarant zobowiązał się bezwarunkowo i nieodwołalnie na każde wezwanie beneficjenta zapłacić wszelkie kwoty wynikające z powstałych w okresie od 4 lipca 2001 r. do 13 września 2002 r. długów celnych, podatków i innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik (jako dłużnika określono prowadzącą skład celny Spółkę oraz osoby korzystające ze składu celnego). Organ uznał, że gwarancja ubezpieczeniowa nie stanowi "mienia spółki", a jedynie wymagane prawem ubezpieczenie na wypadek powstania należności celno-podatkowych. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie : art. 116 § 1 O.p., gdyż bezzasadnie uznano, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo iż organ nie skierował egzekucji przeciwko całemu majątkowi Spółki, a ponadto, że organ drugiej instancji przyjął odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania Spółki za okres, w którym nie pełniła ona funkcji członka zarządu; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. z uwagi na to, że organ pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z winy skarżącej, mimo iż wszystkie należności ubezpieczone były polisą; art. 196 k.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie, o ile organ drugiej instancji uznał, że mimo odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostami rok urzędowania członka zarządu skarżąca nadal sprawowała swoją funkcję; art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji z pominięciem rozważenia istotnych dla sprawy okoliczności i bez dokonania oceny całości. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się, że egzekucja z majątku Spółki była nieskuteczna. Egzekucję przeciwko Spółce wszczęto dopiero w 2007 r., na skutek przegranego procesu z Towarzystwem Ubezpieczeniowym. Egzekucja nie była skierowana do całego majątku Spółki, który istniał w okresie poprzednim. Niezaspokojenie należności nie było spowodowane zaniechaniami skarżącej, lecz wynikało z uchybień leżących w całości po stronie organu. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Okręgowego w G. nienależność świadczenia Towarzystwa Ubezpieczeniowego z tytułu gwarancji była wynikiem braku należytej staranności w realizacji treści gwarancji ubezpieczeniowej przez organy celne. Co do mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości stwierdzono, że mandat ten wygasł co ma taki skutek, iż członek zarządu nie jest, w świetle prawa, uprawniony do tego, aby składać oświadczenia woli w imieniu spółki, ani jej reprezentować w inny sposób. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie wskazał, że prawidłowo przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, za który przeniesiono na nią odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Sąd podzielił stanowisko, że pojęcie "mandatu członka zarządu" i "sprawowania przez niego funkcji" nie są tożsame. Uznał, że prawidłowe było odwołanie się do poglądów wyrażonych w uchwale Sądu Najwyższego z 19 czerwca 1997r. sygn. akt III CZP 28/97, że wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z o.o. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania (art. 196 k.h.), nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, jak również przez Sąd Okręgowy w W. wynikało, że skarżąca na podstawie wpisu do RHB była jedynym członkiem zarządu Spółki. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów uzasadniających jej twierdzenia, nie wskazała także innych osób, które pełniły funkcje członków zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, że bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu art. 188 O.p. Skoro organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, który w dostateczny sposób potwierdzał pełnienie funkcji członka zarządu Spółki, wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o akta rejestrowe mógł być skutecznie oddalony. W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wykazano, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono składników majątku ruchomego i nieruchomego, wierzytelności, a gwarancja ubezpieczeniowa nie stanowiła "mienia spółki", z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a które to mienie powinna wskazać skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności. Nieskuteczne dochodzenie roszczeń na podstawie gwarancji ma ten skutek, że organ celny traci korzyści wynikające z jej udzielenia, ale ma prawo dochodzenia roszczeń od Spółki. Po ponownym wszczęciu postępowania egzekucyjnego 19 grudnia 2006 r., będącego konsekwencją wyroku Sądu Okręgowego w G., skarżąca powinna podjąć działania, które pozwoliłby jej na uwolnienie się od odpowiedzialności. Została powiadomiona o ponownym wszczęciu postępowania przeciwko Spółce, gdyż skierowano do niej wezwanie do zapłaty. Chcąc się więc uwolnić od odpowiedzialności strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminach przewidzianych w prawie upadłościowym i naprawczym, a ciężar dowodu w tym zakresie zgodnie z art. 116 O.p., spoczywał na członku zarządu spółki. Ponadto zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i w oparciu o te dowody orzekły w sprawie, oceniając je stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji zawierało elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a."). 3.1. W skardze kasacyjnej K. B. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła mu : 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. : - naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki za okres, w którym nie pełniła ona funkcji członka zarządu w związku z błędną wykładnią art. 196 k.h., o ile poprzez niewłaściwe jego zastosowanie Sąd uznał, że mimo odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania członka zarządu nadal pełniła funkcję członka zarządu; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p poprzez przyjęcie, iż niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło z winy skarżącej, mimo iż nie posiadała ona wiedzy co do niezrealizowania gwarancji przez ubezpieczyciela. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które zostały wskazane w zarzutach skargi, tj. w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem rozważenia istotnych dla sprawy okoliczności i bez dokonania oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, o ile organ administracyjny stwierdził bezskuteczność egzekucji mimo możliwości skorzystania z uprawnień gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej na jego rzecz przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt III CZP 23/10 uznał, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 K.s.h., także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Pogląd wyrażony w uchwale ma odpowiednie zastosowanie do treści normatywnej art. 196 k.h., który w zakresie wygaśnięcia mandatu członka zarządu zawierał analogiczną konstrukcję do tej, która została zawarta w art. 202 § 1 K.s.h. Z uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r. wynika, że wykonywanie mandatu członka zarządu jest równoznaczne z pełnieniem funkcji, a wygaśnięcie mandatu z utratą tej kompetencji. Wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Odpowiedzialność z art. 116 O.p. odnosi się do daty odwołania lub rezygnacji, a nie do daty wykreślenia członka zarządu z KRS. Skarżąca na etapie postępowania administracyjnego podniosła zarzut, w którym wskazała, iż w okresie powstania zaległości podatkowej nie pełniła funkcji członka zarządu z uwagi na wygaśnięcie mandatu oraz złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki dla wykazania tych okoliczności. Za niewystarczający należało uznać znajdujący się w aktach odpis rejestru handlowego. Podstawą rozstrzygnięcia w tym wypadku winno być ustalenie okoliczności prawnych związanych z mandatem członka zarządu, tj. jego wygaśnięcia w związku z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez zgromadzenie wspólników spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zasadny był także zarzut naruszenia procedury poprzez niedostrzeżenie przez Sąd wad postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co związane jest z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 188 O.p. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazano, że Sąd częściowo podzielił pogląd zawarty w skardze, iż skarżąca rzeczywiście mogła przypuszczać, że postępowanie egzekucyjne zakończy się uiszczeniem należności przez gwaranta. W tych okolicznościach nie można było K. B. przypisać winy za niezłożeni wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można było podzielić poglądu Sądu, że powinna ona podjąć działania w sytuacji ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż nie posiadała ona wiedzy na temat rozstrzygnięcia sporu pomiędzy organami celnymi a gwarantem. W grudniu 2006 r. K. B. nie pełniła funkcji członka zarządu z uwagi na wygaśnięcie mandatu i nie miała obowiązku oraz możliwości działania za spółkę także w zakresie przewidzianą procedurą upadłościową. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a w piśmie procesowym z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 i art. 188 O.p. Nie można było postawić organom podatkowym zarzutu nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z bezskutecznością egzekucji oraz pełnieniem przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu M. sp. z o.o. W judykaturze nie jest kwestionowany pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków zarządu. Zgodnie z nim organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z kolei ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Bezskuteczność egzekucji wynikała z braku jakiegokolwiek majątku Spółki, który mógłby podlegać zajęciu w jej toku i została formalnie potwierdzona postanowieniem o jego umorzeniu wydanym przez organ egzekucyjny w dniu 28 stycznia 2008 r., a zatem przed wydaniem decyzji ostatecznej. Nie można było uznać za mienie, bądź jakiekolwiek aktywa Spółki, gwarancji udzielonej przez zakład ubezpieczeniowy. Skorzystanie z niej doprowadziłoby do zaspokojenia należności wierzyciela podatkowego, ale tym samym nie stała się ona mieniem Spółki. Nie można też przyjąć, aby nieprawidłowości w dochodzeniu należności z gwarancji wynikały z winy organu podatkowego. Jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w G. w sprawie I C 2641/04 należności celne i podatkowe nią objęte powstały w dniu 10.10.2002 r. Z mocy zaś art. 365 § 1 Kodeksu postepowania cywilnego wszystkie inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, są związane tym wyrokiem prejudycjalnie, czyli nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia niż zawarta w prejudykacie, a także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. Tymczasem jak wynika z niekwestionowanych ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej, Towarzystwo Ubezpieczeń udzielając gwaranci zobowiązało się bezwarunkowo i nieodwołalnie zapłacić wszelkie kwoty wynikające z powstałych w okresie od 4 lipca 2001 r. do 13 września 2002 r. długów celnych, podatków i innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik, czyli Spółka prowadząca skład celny. Wymaga podkreślenia, że proces, który zakończył się wyrokiem Sądu Okręgowego w G. dotyczył odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, a nie Spółki, której Prezesem była wnosząca skargę kasacyjną. Pozostaje on zatem bez wpływu na subsydiarną odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki wynikającą z art. 116 § 1 i 2 O.p. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy miał możliwość skorzystania z gwarancji ubezpieczeniowej, a pomimo tego stwierdził bezskuteczność egzekucji. 4.3. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przy kontroli sądowoadministracyjnej art. 188 O.p. związanego z oddaleniem przez organ podatkowy wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych Spółki. Po złożeniu tego wniosku w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Sądu Rejonowego, z którego uzyskał odpis z rejestru handlowego oraz informację, że szczegółowe dane dotyczące Spółki można uzyskać wyłącznie poprzez wgląd w siedzibie Sądu oraz, że nie udziela on informacji o danych z akt rejestrowych. Nie było zatem możliwości uzyskania przez organ podatkowy akt rejestrowych Spółki, które nie są wydawane poza siedzibę Sądu Rejonowego. Z drugiej strony, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, organ podatkowy dysponował dwoma odpisami Rejestru Handlowego RHB nr [...] z [...] r. i z [...] r. oraz wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r. w sprawie [...], z których wynikało, że skarżąca pełniła funkcję jednoosobowego Zarządu Spółki w 2001 r., w 2002 r., 2007 r. i w 2008 r. Wymaga podkreślenia, iż wszystkie te pisma stanowiły dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Są to zatem dokumenty wyposażone w szczególną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Istnieje co prawda przewidziana w art. 194 § 3 O.p. możliwość wzruszania szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, lecz skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów w toku postępowania podatkowego, z których wynikałoby, iż wygasł jej mandat jako członka zarządu, że zakończyła się kadencja, na którą został powołana, bądź że została odwołana lub zrezygnowała z funkcji, a fakt ten nie został ujawniony w rejestrze. To właśnie wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodu wynikający z materialnoprawnej konstrukcji art. 116 § 1 O.p., na stronę postępowania podatkowego nakładał obowiązek przeprowadzenia przeciwdowodu z art. 194 § 3 O.p. Jak wskazano powyżej nie można było uznać za wystarczający w tym zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych Spółki bez jednoczesnego wykazywania, z jakich dokumentów znajdujących się w rejestrze mają wynikać korzystne dla skarżącej okoliczności. 4.4. Bezpodstawny okazał się również zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wykładni art. 196 k.h. podziela zapatrywania zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997r. w sprawie III CZP 28/97 (publ. OSNC 1997/10/141). Jedynie na marginesie tych rozważań należy wskazać, że nie jest możliwe bezpośrednie transponowanie poglądów wyrażonych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r. w sprawie II CZP 23/10 (publ. OSNC 2011/1/6) do wykładni powołanego przepisu, gdyż dotyczy ona art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Z kolei kompleksowe regulacje tego ostatniego aktu prawnego w zakresie kadencyjności i określenia mandatu członków spółek z ograniczona odpowiedzialnością przemawiają za słuszności tezy, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony. Przechodząc na grunt przepisów k.h. należy wobec tego odróżnić urzędowanie członka zarządu, czyli piastuna organu osoby prawnej, od mandatu członka zarządu. Urzędujący członek zarządu to osoba formalnie powołana w skład zarządu i spełniająca funkcję członka zarządu jako organu osoby prawnej. Godzi się ponadto zauważyć, że przepis art. 196 k.h. znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy umowa spółki nie stanowi inaczej. Przepisy k.h. przewidywały wyraźny wymóg kadencji jedynie w odniesieniu do władz spółki akcyjnej (zarządu i rady nadzorczej). Regulując zaś status prawny zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 195-204 k.h.) w ogóle nie normowały kwestii kadencyjności zarządu. Prowadzi to do przyjęcia wniosku, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe było powołanie zarządu na czas nie oznaczony, na czas nieograniczony, a także na czas określony dłuższy niż jeden rok. Sama zatem treść art. 196 k.h. nie ma znaczenia przesądzającego dla przyjęcia momentu zaprzestania pełnienia przez określoną osobę fizyczną funkcji członka zarządu, o czym stanowi art. 116 § 2 O.p. Jak wskazano zaś powyżej w pkt. 4.3. uzasadnienia, ta okoliczność faktyczna nie została skutecznie podważona przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną w toku postępowania podatkowego. Należy także podkreślić, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regułą jest powoływanie osób fizycznych w skład zarządu na czas określony, zazwyczaj na okres od dwóch do pięciu lat, a postanowienia w tej mierze zamieszczane są w umowie spółki i dopiero w ich braku miała zastosowanie reguła z art. 196 k.h. Prócz tego należy podkreślić, że członkowie zarządu spółki nie mogli zwoływać zgromadzenia wspólników dla zatwierdzenia sprawozdania, bilansu oraz rachunku wyników spółki za ostatni rok ich urzędowania bez jednoczesnego umieszczania w porządku dziennym zgromadzenia punktu dotyczącego zmian w składzie zarządu spółki (por. t.1 i 7 do art. 196 w S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz – Tom I, C.H. Beck 1994, str. 1010-1012). Z kolei zgodnie z przepisem intertemporalnym z art. 615 § 2 Kodeksu spółek handlowych termin wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej, który rozpoczął się przed wejściem w życie ustawy, ocenia się według przepisów dotychczasowych. 4.5. Nie można podzielić także trafności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. Przede wszystkim przepis taki nie obowiązywał w 2002 r. Wszedł on w życie dopiero z dniem 1.01.2003 r., a zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz.1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Nie można także uznać, że brak wiedzy co braku realizacji gwarancji przez ubezpieczyciela spowodował brak winy co do niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Wina bowiem członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. w sprawie I UK 39/08, publ. OSNP 2010/7-8/97). 4.6. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.