I GSK 870/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. E. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2646/10 w sprawie ze skargi "S. T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 16 marca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2646/10, oddalił skargę S.P.S. T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia kwoty należności celnych, z następującym uzasadnieniem: W dniu [...] listopada 2005 r. Agencja Celna E. P. Sp z o.o., działając jako przedstawiciel S.P.S. T. Sp. z o.o. w W., dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu, według dokumentu SAD, towar w postaci części rejestratora cyfrowego: płyt głównych z podstawami – 15 sztuk (poz. 1 SAD). Towar ten został zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej 8522 90 59 99 obejmującej: Pozostałe z pozostałych z grupy pozostałych części i akcesoriów odpowiednich do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521. W trakcie weryfikacji innego zgłoszenia celnego, dokonanego [...] października 2005 r., polegającej na rewizji celnej towaru i badaniu załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, powzięto wątpliwości odnośnie do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej dla towaru w postaci pokryw górnych, paneli sterujących i płyt głównych, stanowiących podzespoły do montażu rejestratorów cyfrowych PDR-M5008 (30 szt.), PDR-M5016 (10 szt.) i PDR-H403 (50 szt.). W związku z powyższym zabezpieczono 3 komplety wymienionych podzespołów oraz wezwano zgłaszającego do wyjaśnienia: czy całość importowanego towaru stanowi 90 kompletnych urządzeń i jakie czynności należy wykonać, aby uzyskać gotowe urządzenia. Dążąc do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w trakcie weryfikacji wskazanego powyżej zgłoszenia celnego, organ powołał biegłego, celem dokonania ekspertyzy na temat wykorzystania i funkcjonowania towaru w postaci części rejestratora cyfrowego (pokrywy górne, panele sterujące, płyty główne). Ekspertyza biegłego potwierdziła, że modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczy charakter, tzn. taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączanym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej. Mając powyższe na uwadze, organ celny, na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, przeprowadził kontrolę dokumentów, dotyczących operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] listopada 2005 r. W trakcie weryfikacji postimportowej ustalono, że dla zgłoszonego towaru zastosowano nieprawidłową klasyfikację taryfową i błędnie określono kwotę długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z [...] września 2008 r., orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych dla towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu organ podał, że importowane części rejestratora cyfrowego zostały zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej CN 8521 90 00 90 ze stawką celną w wysokości 14 %, co stanowiło podstawę do ustalenia nowej kwoty należności celnych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z [...] sierpnia 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że poza sporem pozostaje asortyment i ilość sprowadzonych podzespołów stanowiących bazę wyjściową do produkcji gotowych wyrobów rejestratorów cyfrowych APER z serii PDR-M. Importer kwestionuje natomiast rodzaj towaru pod kątem jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie organu, rodzaj sprowadzonych towarów wskazuje, że przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Towary te winny być klasyfikowane do pozycji 8521 obejmującej między innymi: rejestratory, a nie do pozycji 8522, przeznaczonej dla części urządzeń z pozycji 8521. Zdaniem organu odwoławczego, opinia ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, wyjaśnienia spółki z [...] listopada 2005 r. oraz umowa z [...] kwietnia 2004 r. zawarta pomiędzy S.P.S. T. Spółka z o.o. a P. Co. LTD z siedzibą w S. potwierdzają, że proces produkcyjny rejestratorów oparty jest na tzw. technologii SKD (Semi Knock Down), co oznacza, że są one montowane z gotowych podzespołów elektronicznych i mechanicznych, bez jakiejkolwiek wstępnej obróbki. Organ podał, że dla prawidłowego zaklasyfikowania urządzenia elektronicznego z programowalną pamięcią nie ma znaczenia, czy zostało ono wyposażone w oprogramowanie, czy też nie. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z opinią KIGEiT importowane płyty główne posiadają oprogramowanie systemowe, a do pamięci EPROM instalowane jest oprogramowanie użytkowe, kupowane oddzielnie lub produkowane przez importera. Powyższe stanowisko odnosi się do wszystkich importowanych płyt głównych, niezależnie od daty ich wprowadzenia do swobodnego obrotu. Przemawia za tym zarówno fakt wydania opinii w oparciu o materiały techniczne, opisy technologii produkcji i wizję lokalną stanowisk produkcyjnych, jak również okoliczność pełnej akceptacji tejże opinii przez Spółkę. Oceny tej nie zmienia ani umowa sprzedaży/kupna oprogramowania z dnia [...] kwietnia 2004 r., ani oświadczenie producenta z dnia [...] lipca 2007 r. Odnosząc się do kwestii roli dysków twardych w montowanych rejestratorach cyfrowych, organ wskazał, że z kart katalogowych rejestratorów APER oraz opisu procesu montażu mechanicznego przedstawionego przez ekspertów z KIGEiT (opinia z dnia [...] listopada 2005 r.) i Stronę (pismo z dnia [...] listopada 2005 r.) jednoznacznie wynika, że Strona montuje i dostarcza do sprzedaży rejestratory multipleksowe bez zainstalowanych dysków twardych. Tylko dla wybranych modeli, na indywidualne zamówienie odbiorcy, w obudowie urządzenia instalowane są wewnętrzne dyski twarde. Do montażu rejestratorów cyfrowych w zależności od wersji (z twardymi dyskami lub bez nich) wykorzystywane są płyty główne z podstawami, panele przednie i tylne, kable, części ogólnego użytku w postaci śrub i nakrętek oraz ewentualnie twarde dyski i nagrywarki. Z importu pochodzą płyty główne, panele przednie oraz podstawy, natomiast pozostałe podzespoły nabywane są na rynku krajowym. Importowane podzespoły nie są poddawane żadnym obróbkom. Okoliczność tę niedwuznacznie potwierdza opis procesu montażu mechanicznego przedstawiony w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r. Płyty główne (Main Board) same w sobie stanowią urządzenia, których działanie nie ulega zmianie w trakcie procesu technologicznego budowy urządzeń kompletnych. Również instalowanie pamięci EPROM stanowiącej rodzaj pamięci cyfrowej oraz oprogramowania nie powodują zmiany działania urządzenia. W związku z tym niezależnie od opcji - z dyskiem twardym lub bez takiego dysku; z oprogramowaniem lub bez oprogramowania - podstawę produkcji rejestratorów stanowią płyty główne, natomiast twarde dyski stanowią wymienne nośniki do zapisu informacji. Fakt, iż produkcja gotowego rejestratora cyfrowego (tj. z twardym dyskiem) sprowadza się do zamontowania w jednej obudowie płyty głównej i twardego dysku oraz okoliczność, że płyta ta nie jest poddawana żadnym obróbkom powoduje, że płyta główna na mocy reguły 2a ORINS jest traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego. Płyty główne stanowią komponenty, które nadają montowanym urządzeniom zasadniczy charakter rejestratorów cyfrowych. Płyty posiadają wszystkie - z wyjątkiem twardych dysków - elementy elektroniczne do wykonywania funkcji rejestratorów i nawet bez twardych dysków nie mogą być wykorzystywane do innych zadań niż do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. Zatem zgodnie z regułą 2 a) ORINS winny być uznane za posiadające zasadniczy charakter urządzeń kompletnych lub gotowych. Okoliczność, iż wśród sprowadzanych podzespołów brak jest twardych dysków, nie stanowi przesłanki do uznania, że pozostałe podzespoły służące do budowy rejestratorów winny być uznane za części nadające się do wykorzystania wyłącznie lub głównie w aparaturze z pozycji 8521 i na podstawie powołanej wyżej uwagi 2 b) do sekcji XVI WTC zaklasyfikowane w pozycji 8522. Zważywszy na fakt, iż w myśl reguły 2a ORINS elektroniczna płyta główna stanowi wyrób posiadający zasadniczy charakter kompletnego rejestratora cyfrowego, a przedmiotem importu było 15 sztuk płyt głównych z podstawami, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż towary te stanowią 15 urządzeń, których zasadniczy charakter służy do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku (rejestratorów). Zatem, zgodnie z regułami 1, 2a i 6 ORINS, towary te winny być klasyfikowane według kodu TARIC 8521 90 00 90 obejmującego pozostałe, inne niż stosujące taśmy magnetyczne, aparaty do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo). Odnosząc się do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż organ celny na obecnym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła bądź ich wysokości organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Strona może zatem kwestionować odsetki od nieuiszczonego cła, ale w postępowaniu wykonawczym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo więc określił kwotę odsetek od długu celnego i wezwał do ich uiszczenia, co w świetle powołanych przepisów stanowi podstawę do uchylenia orzeczenia w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., oddalając skargę Spółki, stwierdził, że akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dostatecznego opisu, funkcji i przeznaczenia importowanych towarów. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na wyjaśnieniach strony, instrukcji stanowiskowej do testowania HDD, opisu wyposażenia stanowisk roboczych: testowania dysków twardych, instalacji oprogramowania, montażu mechanicznego, testowania gotowego wyrobu, pakowania, opisu procesów: montażu mechanicznego, konfiguracji rejestratora, testowania i kontroli rejestratora, pakowania i kontroli ostatecznej, jak również opinii z [...] kwietnia 2006 r. biegłego sądowego w zakresie elektroniki-informatyki dr inż. W. K., opinii z [...] listopada 2005 r. sporządzonej przez ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, umowy sprzedaży/kupna oprogramowania, zawartej [...] kwietnia 2004 r. pomiędzy skarżącą Spółką a P. Co. TTD z siedzibą w S., oświadczenia producenta z dnia [...] lipca 2007 r. oraz katalogów i prospektów rejestratorów APER z serii: PDR-M3008 i PDR-3016; PDR- M5008, PDR-M5016; PDR-XM3008 i PDR-XM3016; PDR-H1603; PDR-M1004, PDR-M1008, PDR-M1016; PDR-J1004 i PDR-J1008, zawierających informacje dotyczące budowy, parametrów technicznych oraz zasady działania tychże urządzeń. Na podstawie tych dokumentów organy orzekające w sprawie ustalały rolę płyty głównej w rejestratorze cyfrowym na potrzeby Taryfy celnej, posługującej się własnymi pojęciami – i w celu prawidłowego taryfikowania importowanych towarów. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ ocenił cały materiał dowodowy sprawy, w tym również opinią KIGEiT, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Podmiot – nawet posiadający wiedzę specjalistyczną – nie jest władny do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, co należy do wyłącznej kompetencji organów celnych i potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opinia biegłego sądowego opracowana została zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego. Spółka nie występowała w żadnym czasie o uzupełnienie opinii powołanego biegłego, nie wyrażała chęci zadania mu dodatkowych pytań, mimo że brała czynny udział w toczącym się postępowaniu wyjaśniającym, składając w sprawie dowody i wyjaśnienia. Ze wspólnych akt administracyjnych sprawy wynika, iż Skarżąca zapoznawała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz otrzymała kopię opinii biegłego sądowego W. K. Sąd za niezasadną uznał argumentację Spółki, kwestionującą wartość dowodową opinii biegłego, który jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w W., co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i posiada odpowiednie doświadczenie. Skoro biegły podjął się sporządzenia opinii, to jest to równoznaczne z dysponowaniem wystarczającymi dowodami do wydania takiej opinii. Przedmiotem opinii były podzespoły do montażu cyfrowych rejestratorów wizyjnych, a biegły posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu elektroniki i informatyki. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieuzasadnione są także twierdzenia S.P.S. T., że biegły, formułując opinię - w części, w której odpowiada na pytanie nr 3 organu, dotyczące określenia, który z importowanych modułów nadaje zespołowi, jako całości, zasadniczy charakter - nie ustalił w ogóle funkcji płyty głównej. Stanowisko Spółki oparte jest na odmiennym postrzeganiu funkcji płyty głównej, którą, według Spółki, jest wyłącznie przekazywanie sygnału, a nie, jak ustaliły organy, jego rejestracja. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska Skarżącej, która zarzuca, że istotnym błędem w ocenie spornych towarów było jej dokonanie w oderwaniu od stanu towaru w momencie zgłoszenia do odprawy celnej, a organy celne oparły swoje rozstrzygnięcia na opinii, wydanej wiele miesięcy po zgłoszeniu towaru do odprawy celnej. Przy klasyfikacji towaru organy celne zobowiązane są uwzględnić jego cechy i właściwości z momentu odprawy celnej. Organ celny w tej sprawie uwzględnił stan towaru z momentu odprawy celnej. Organ uprawniony był na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuścić jako dowód opinię biegłego W. K. W ocenie Sądu, uprawnione było przyjęcie przez organy celne, iż modułem nadającym zespołowi, jako całości, zasadniczy charakter, tzn. taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na, dołączonym z zewnątrz, dysku twardym, jest moduł płyty głównej, co oznacza, że importowany towar w postaci pokryw górnych, paneli sterujących oraz płyt głównych i modułów winien być klasyfikowany w pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej. W rzeczywistości bowiem przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie niezmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Organ prawidłowo ustalił, zdaniem Sądu, iż importowane podzespoły stanowią bazę wyjściową do produkcji gotowych wyrobów – rejestratorów cyfrowych, czyli urządzeń do zapisu obrazów i dźwięków, odtwarzania i podglądu przez sieć Internet. Zapis obrazu i dźwięku, w zależności od opcji urządzenia odbywa się na nośniku wewnętrznym w postaci twardego dysku lub na zewnętrznym urządzeniu archiwizującym. Urządzenia te pracują w trybie Triplet, co umożliwia jednoczesne nagrywanie obrazu z wielu kamer i dźwięku z wielu torów audio oraz odtwarzanie z możliwością podglądu wieloekranowego i udostępnianie podglądu przez sieć Internet. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż proces produkcyjny rejestratorów oparty jest na technologii SKD (Semi Knock Down), co oznacza, że są one montowane z gotowych podzespołów elektronicznych i mechanicznych, bez jakiejkolwiek wstępnej obróbki. Produkcja gotowych rejestratorów PDR-M5008C i PDR-M5016C sprowadza się do zmontowania w sposób nieskomplikowany w jednej obudowie zaprogramowanej płyty głównej lub nagrywarki, a czynności wykonywane w trakcie montażu mechanicznego polegają na łączeniu elementów prostymi narzędziami, bez jakichkolwiek dodatkowych obróbek. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. pełnomocnik organu okazał przywożone przez skarżącą elementy służące do budowy rejestratorów cyfrowych, a mianowicie trzy elementy urządzenia, z których po złożeniu i skręceniu odpowiednimi śrubkami powstaje rejestrator cyfrowy. Poszczególne elementy są do siebie dopasowane kształtem, posiadają pasujące do siebie otwory pozwalające na łączenie ich w jedną całość. Urządzenie nie jest w tym stanie (zmontowanym) wyposażone w twardy dysk ani w nagrywarkę, ale w obudowie przewidziane jest miejsce na zamontowanie takich urządzeń. Nietrafne, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, są argumenty Skarżącej, że funkcją płyty głównej jest przesyłanie danych pomiędzy urządzeniami tzn. multipleksowanie sygnału, który następnie może być odbierany przez monitory, dyski twarde itp., zaś płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego, jak stwierdzono w opinii. Sąd nie kwestionuje, iż rejestratory APER (budowane na bazie importowanych podzespołów, w tym płyty głównej) są wyposażone w multiplekser, gdyż wynika to wprost z przedłożonych przez skarżącą katalogów i prospektów, które opisują budowę, parametry techniczne oraz zasady działania tych urządzeń. Multipleksacja jest tylko jedną z funkcji rejestratorów APER, która jednak nie ma istotnego wpływu na kwestię prawidłowości klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organy. Rejestratory APER bez twardych dysków oraz nagrywarek stanowią sprzęt do zapisu i odtwarzania, a twarde dyski, nawet wbudowane w obudowę, pełnią jedynie rolę magnetycznych nośników zapisu. Płyty główne służące do zmontowania rejestratorów stanowią podzespoły, które biorą udział w wykonywaniu wszystkich funkcji tych rejestratorów. Aktywacja tych funkcji następuje po zainstalowaniu oprogramowania użytkowego. Jednakże brak oprogramowania użytkowego płyty głównej pozostaje bez wpływu na cechy tej płyty, istniejące już w dacie odprawy celnej. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać twierdzenie skarżącej, że brak oprogramowania użytkowego płyty głównej miał wpływ na prawidłowość klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organ celny. W ocenie Sądu, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, potwierdzającym realizowaną funkcję przez płytę główną, jak również uwzględniając sposób produkcji gotowych rejestratorów cyfrowych, organ orzekający zasadnie przyjął, że płyta główna, która nie jest poddawana żadnym obróbkom na mocy reguły 2a ORINS, jest traktowana jako wyrób niekompletny, posiadający charakter wyrobu kompletnego, zatem klasyfikacja płyty głównej w pozycji 8522 WTC jest wykluczona. Płyty główne nadają montowanym urządzeniom zasadniczy charakter rejestratorów cyfrowych, gdyż posiadają wszystkie, z wyjątkiem twardych dysków, elementy elektroniczne do wykonywania funkcji rejestratorów, zatem zgodnie z regułą 2a ORINS winny być uznane za posiadające zasadniczy charakter urządzeń kompletnych lub gotowych. Zatem, pozostałe sprowadzane podzespoły służące do budowy rejestratorów również nie mogły zostać uznane za części i zaklasyfikowane do pozycji 8522 WTC. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy celne uprawnione były do weryfikacji zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 78 WKC. Przepisy art. 78 ust. 1 - 3 WKC dotyczą sprawowanej przez organy celne kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, zwanej także kontrolą a posteriori lub kontrolą postimportową, stanowiąc, że po zwolnieniu towarów organy celne mogą, z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, dokonać sprostowania zgłoszenia (ust. 1), zaś w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (ust. 2). Zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w dniu 30 listopada 2005 r., towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu bez weryfikacji, zgłoszenie celne zbadano pod względem formalnym (poz. J dokumentu SAD). Ponownej oceny towaru dokonano natomiast na podstawie reprezentatywnej próbki towaru, który to towar był tożsamy z towarem zaimportowanym w przedmiotowej sprawie. S.P.S. T. Sp. z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie : 1. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a)., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( w skrócie P.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 tej ustawy w związku z art. 7, art. 9 i 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, 191, 197 i 220 Ordynacji podatkowej, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie celne prowadzone było prawidłowo poprzez: - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie; - błędne uznanie, że organy celne w obu instancjach wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko w sprawie, a także iż Spółka miała zagwarantowane prawo do dwuinstancyjnego postępowania; - błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego oraz błędne zastosowanie zasad prawa wspólnotowego; - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych; • art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez naruszenie zasad kontroli legalności administracji i dopuszczenie dowodu z okazania przedmiotu importu; • art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z protokołu rozprawy innego składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt V SA/Wa 1756/10, V SA/Wa 1757/10, V SA/Wa 1763/10), w którym utrwalono niezgodne z art. 106 § 3 P.p.s.a. okazanie przedmiotu importu w postaci okazania przez inny skład orzekający Sądu, pomimo niedopuszczalności jego przeprowadzenia; • art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w oparciu o niedopuszczalny dowód z okazania przed innym składem Sądu I instancji, a zatem materiał wykraczający poza akta sprawy i naruszenie tym samym zasady bezpośredniości oceny materiału dowodowego sprawy. 2. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: • art. 20 ust. 1 i 3 WKC oraz art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z treścią Reguły nr 1 i 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej (dalej: CN); • art. 214 ust. 1 WKC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż określenie elementów kalkulacyjnych może nastąpić w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 135 P.p.s.a., gdyż nie zweryfikował oraz nie zastosował wszystkich przepisów powszechnie obowiązujących oraz nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania celnego. Organy oraz Sąd I instancji nie zastosowały prawidłowo przepisów dotyczących zakwalifikowania spornych towarów do odpowiedniej pozycji WTC. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy oparły się na opinii, która nie ma waloru dowodowego. Skoro pojawiła się konieczność skorzystania z biegłego mającego wiadomości specjalne, organy celne nie miały możliwości wyciągania własnych wniosków, ale musiały, opierając się na opinii biegłego, wyciągnąć wnioski końcowe. Wnioski te mogły być zbieżne z wnioskami biegłego lub też nie. W każdym jednak przypadku niezbędne było skomentowanie, dlaczego opinia jest wiarygodna lub też nie. Opinia nie spełnia warunku wiarygodności niezależnie od domniemania, które wywiódł Sąd pierwszej instancji co do faktu powołania biegłego na listę biegłych sądowych oraz posiadania przez niego specjalizacji. Domniemania te nie gwarantują niezawodności opinii wydawanych przez biegłego, ale są podstawą jedynie zwrócenia się do niego z wnioskiem o wydanie opinii. Opinia podlega zaś w każdym przypadku ocenie pod względem wiarygodności. Wnioski zaprezentowane w opinii nie dają odpowiedzi na pytanie, co sprawia, że płytę główną uznaje się za urządzenie rejestrujące. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie jest to subiektywne wrażenie Skarżącej, a fakt, który wynika z opinii. W ocenie Spółki, biegły nie przedstawił także wywodu, z którego wynikałoby, w oparciu o jakie założenia doszedł do wniosków, tzn. ustalił funkcje płyty głównej, decydujące o tym, że spełnia ona podstawowe funkcje urządzenia rejestrującego. Spółka podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo potwierdził klasyfikację spornego towaru do pozycji 8521 WTC, zamiast do pozycji 8522. Jednym z powodów błędnej interpretacji jest omyłkowe przypisanie urządzeniom importowanym przez Spółkę funkcji rejestrujących. Sąd odróżnił urządzenia określane w obrocie jako "multipleksery" od "rejestratorów cyfrowych". Tymczasem, pojęcia te funkcjonują zamiennie. Ponadto, w zależności od wyposażenia mogą one służyć rejestracji, zapisywaniu i odtwarzaniu obrazów oraz dźwięków. W tej sprawie przedmiotem importu były jedynie części do rejestratorów cyfrowych bez funkcji zapisu właśnie dlatego, że ich funkcją jest jedynie multipleksacja obrazu i dźwięku. Poza płytą główną nie były przedmiotem importu dyski lub inne nośniki służące zapisowi obrazu lub dźwięku. Zgodnie z brzmieniem Reguły 2a ORINS, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień omawianej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W ocenie Spółki, błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż importowane części stanowiły wyrób niekompletny lub niegotowy, do którego można byłoby stosować informacje o wyrobie kompletnym lub gotowym. Wśród importowanych części brak jest bowiem elementu, który posiadałby zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego służącego rejestracji obrazu lub dźwięku. W szczególności płyta główna nie posiada właściwości gotowego urządzenia rejestrującego. A zatem, brak było w związku z powyższym podstaw dla zastosowania reguły 2a ORINS w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że treść pozycji 8521 WTC wskazuje, iż urządzenia w niej wymienione służyć mają do "zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku". Tymczasem, zarówno niekompletna płyta główna, jak i zbudowany z jej wykorzystaniem rejestrator cyfrowy bez zamontowanego dysku twardego, nie przekazują dźwięku. W związku z tym obiektywne cechy i właściwości płyty głównej nie klasyfikują jej, jako rejestratora cyfrowego, do kodu WTC 8521. Skarżąca podała, że Sąd pierwszej instancji pominął zupełnie fakt, iż importowane urządzenia nazywane rejestratorami cyfrowymi (multiplekserami) nie służą do rejestracji obrazu lub dźwięku. Trudno zatem przypisywać płycie głównej zamontowanej w tych urządzeniach funkcje rejestratora, który nie ma opcji zapisu i odtwarzania ze względu na brak nośnika. Potencjalna możliwość dołączenia dysku twardego do gotowego urządzenia z zamontowaną płytą główną nie przesądza bowiem o konkretnej klasyfikacji celnej. Dyrektor izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia [...] września 2011 r. skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i złożyła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 tego artykułu). Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu uchybień procesowych. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne, jak i prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza bowiem dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) wskazanymi w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - zmierzający do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji - nie jest usprawiedliwiony. Z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowanej art. 187 § 1 tej ustawy - wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Tak więc, dokonywanie ustaleń faktycznych powinno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Istota sporu dotyczy tego, czy importowane towary winny być klasyfikowane – jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji - do pozycji 8521 (aparatura video do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych), w szczególności do pozycji taryfy celnej CN 8521 90 00 90, czy też – zgodnie z deklaracją skarżącej spółki zawartą w zgłoszeniu celnym - do pozycji 8522 (części i akcesoria odpowiednie do stosowania wyłącznie lub głównie w aparaturach objętych pozycjami od 8519 do 8521). Sposób dokonywania klasyfikacji regulują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 wskazuje, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów praz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami". Według not wyjaśniających do tej reguły sposób dokonywania klasyfikacji jest taki, że w pierwszej kolejności towary klasyfikuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów, przy czym w razie potrzeby stosuje się reguły 2,3,4 i 5, pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag. W sprawie nie sformułowano zarzutu nieuzasadnionego zastosowania reguły 2a ORINS. Według tej reguły "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Noty wyjaśniające do tej reguły wskazują, że pierwsza część reguły 2a poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźnie charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część reguły 2a z kolei stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane (...). Ponadto – co w rozpoznawanej sprawie ma istotne znaczenie - niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Noty wyjaśniają także, że dla potrzeb reguły "wyroby przedstawione w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek obróbce. Z treści reguły 2a i wyjaśnień do niej wynika zatem - a ich wykładnia także nie jest kwestionowana skargą kasacyjną - że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej importowanych towarów rozstrzygnięcia wymagało, czy stanowią one wyrób niekompletny lub niegotowy, przedstawiony w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym – a w konsekwencji, czy należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły. Tym samym, konieczne było ustalenie, czy importowany wyrób posiada zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Okolicznością mającą znaczenie jest też sposób montażu, przy czym istotniejsze od złożoności metody montażu jest to, czy elementy składowe - w celu skompletowania w gotowy wyrób - wymagają poddania obróbce. Zarzut wadliwych ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy, a zaaprobowanych zaskarżonym wyrokiem - dotyczący zebrania i oceny materiału dowodowego – strona koncentruje głównie na kwestionowaniu dowodu z opinii opracowanej na zlecenie organu w innej sprawie celnej (dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2005 r.) sporządzonej przez biegłego sądowego w zakresie elektroniki - informatyki przy Sądzie Okręgowym w W. - dr inż. W. K. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem przepisu jest zatem uzyskanie opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi. Istotnie, biegłym - w znaczeniu procesowym - jest osoba powołana przez organ postanowieniem wydanym w konkretnej sprawie. Nie znaczy to jednak, że sporządzona przez tak powołanego biegłego opinia nie może być dowodem w innej sprawie, czy też, że traci ona wówczas walor opinii pochodzącej od osoby dysponującej specjalistyczna wiedzą. Poza sporem w sprawie, w której biegłego powołano, stroną postępowania była także skarżąca Spółka, a przedmiot sporu również sprowadzał się do tego czy importowane towary taryfikować pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej, zamiast do pozycji 8522. Faktem znanym Sądowi z urzędu (choćby z wokandy z dnia, w którym rozpoznano niniejszą sprawę) jest nadto, że z udziałem Spółki toczyło się więcej spraw o analogicznym przedmiocie. Powołanie przez organ w każdej z tych spraw biegłego i sporządzenie przez niego odrębnych opinii w sposób oczywisty pozbawione byłoby racjonalnego uzasadnienia. Skład orzekający podziela zatem pogląd, że nic nie stało na przeszkodzie, aby organ – dla ustalenia okoliczności istotnej w sprawie – wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FKS 77/04, opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zasadność dokonywania w tej sprawie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem wskazanej opinii, należy też mieć na uwadze, że zgodnie ze znajdującym zastosowanie w postępowaniu celnym art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy tym, według zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), organy mogą swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową dowodów; nie ma wiążących organy reguł przy ocenie mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Mocą dowodową opinia biegłego, powołanego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie różni się zatem od dopuszczonej w poczet dowodów opinii wydanej w innej sprawie. Wprawdzie zgodnie z art. 190 wymienionej ustawy, w przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu, może zadawać pytania biegłemu i składać wyjaśnienia. Nie czyni to jednak opinii biegłego – sporządzonej zgodnie z art. 197 § 1 – dowodem o szczególnej mocy dowodowej. W sprawie poza sporem pozostaje, że Strona wiedziała o tym, że do materiału dowodowego włączono opinię dr inż. W. K. Nie zgadzając się zatem ze sformułowanymi w niej tezami, mogła zatem zgłosić stosowne wnioski dowodowe, na przykład o powołanie biegłego celem bądź to "uzupełnienia" opinii o odpowiedź na płatania zadane przez stronę, bądź przez sporządzenie nowej opinii – w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej – także przez innego biegłego. Nie można zatem przyjąć, że dopuszczenie dowodu ze wskazanej opinii biegłego sądowego pozbawiało stronę prawa do udziału w czynnościach dowodowych. W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - nie może przesądzać tej kwestii. Opinia biegłego dotyczyć może wyłącznie stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Uznać należy jednak – wbrew wywodom skargi kasacyjnej - że zadanie biegłemu pytania o taryfikację oraz udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie nie dyskwalifikuje tej opinii i podlega ona ocenie na zasadach ogólnych (art. 191). W konsekwencji tego, co zostało dotąd powiedziane, stanowisko prezentowane przez Stronę, że ustaleń faktycznych dokonano na podstawie opinii, która nie ma waloru dowodowego, jest chybione. Autor skargi kasacyjnej oprócz mocy dowodowej opinii podważa także prawidłowość oceny tego dowodu przy ustalaniu stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są bezzasadne z przedstawionych poniżej względów. Z treści opinii biegłego wynika, że rejestratory cyfrowe obrazu to urządzenia stosowane do zapisu obrazu z kamer na dyskach twardych, a w celu rejestracji konieczne jest dołączenie dysków twardych. Jak ustalono, a co kwestionowane nie jest, rejestratory tego samego producenta dostępne są zarówno w opcji z zamontowanym dyskiem twardym, jak i w opcji do zamontowania dysku przez klienta. Wobec powyższego za uzasadniony uznać należało wniosek opinii, że funkcją tych urządzeń jest umożliwienie rejestracji sygnałów wizyjnych z kamer oraz zapis dźwięku w tym sensie, że to płyta główna ma za zadanie przetwarzanie sygnałów do postaci odpowiedniej dla nośnika zapisu bądź urządzenia archiwizującego, odtwarzającego czy sieci komputerowej. Dysk zaś jest tylko nośnikiem zapisu. Powyższego nie podważa przedłożona przez Spółkę opinia KIGEiT. Stwierdzono w niej: "każdy cyfrowy rejestrator zawiera układ przetwornika sygnału wizyjnego. Po przechwyceniu obrazu pozostaje już "tylko" obróbka i zapisanie danych na dysku". Opinia ta potwierdza zatem, że funkcją rejestratora jest możliwość zapisu obrazu na dysku lecz nie wskazuje, jaki moduł – inny niż płyta główna – realizuje tę funkcję. Przy tym, Strona nie przeczy, że płyta główna bierze udał w wykonywaniu wszystkich funkcji rejestratorów. Brak podstaw do uznania, że płyta główna ma zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego z funkcją rejestracji obrazu lub dźwięku Spółka upatruje w tym, że płyta główna nie rejestruje sygnału wizyjnego i bez pamięci oraz oprogramowania użytkowego nie ma zasadniczego charakteru rejestratora. Stanowisko to uznać należy za błędne z założenia. I tak, w sprawie nie ustalono, że płyta główna ma zasadniczy charakter urządzenia z uwagi na rejestrację obrazu (dźwięku). W opinii biegłego sądowego stwierdzono przecież - jak już wskazano - że rejestratory umożliwiają rejestrację sygnałów wizyjnych oraz zapis dźwięku. Zaś dla celów rejestracji konieczne jest dołączenie dysków – ale jako nośników zapisu. Istotnie, bez pamięci i oprogramowania faktyczna rejestracja nie nastąpi. W treści wyjaśnień złożonych przez Stronę (zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r.) skarżąca spółka przyznała jednak, że importowane płyty główne posiadają oprogramowanie systemowe. Nie jest natomiast skutecznie podważone, że po zmontowaniu części, bez dysku, z podstawowym oprogramowaniem systemowym możliwa jest realizacja funkcji rejestratorów cyfrowych obrazu, polegającej na rejestracji - w sensie możliwości rejestracji - obrazu. Uzasadniając zarzut wadliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy, Skarżąca wskazała motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2010 r., I GSK 1019/08, przedmiotem której była taryfikacja płyty głównej elektroniki do multipleksera cyfrowego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie w pełni podziela pogląd, zaprezentowany w uzasadnieniu powołanego wyroku, że w przypadku importu części należy badać czy części te mają zasadniczy charakter wyrobu finalnego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to – jak już wskazano - że ustalenia wymagało, czy wyrób, jakim jest płyta główna, ma zasadniczy charakter wyrobu finalnego, tj. rejestratora obrazu bez zamontowanej pamięci i oprogramowania użytkowego. Podkreślenia wymaga jednak, że w rozpatrywanym przypadku – w odróżnieniu od sprawy będącej przedmiotem kontroli kasacyjnej w sprawie I GSK 1019/08 – dowody na te okoliczności zostały przeprowadzone, ich ocenę przedstawiono w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a skarga kasacyjna nie zarzuca w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnośnie do konieczności ustaleń, czy użytkownik nieposiadający specjalnych umiejętności może nadać płycie głównej zasadniczy charakter wyrobu finalnego, trzeba wskazać, że potrzeba odpowiedzi na to pytanie zachodziłaby tylko w sytuacji, gdyby płyta główna bez pamięci i oprogramowania użytkowego charakteru takiego nie miała. Skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że - co do zasady - przy taryfikacji ocenie winny podlegać obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru, istniejące w dniu zgłoszenia celnego. Podważając prawidłowość oceny obiektywnych cech i właściwości importowanych towarów w dniu zgłoszenia celnego, strona odwołała się do wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C – 208/06 i C - 209/06. Wyrok ten zapadł jednak w odmienny stanie faktycznym. Połączone sprawy dotyczyły camcorderów, co do których – zgodnie z obowiązującymi notami wyjaśniającymi - czynnikiem odróżniającym camcordery objęte dwiema różnymi pozycjami jest zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów, gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowania kamera lub mikrofon. Tę cechę - określoną notą wyjaśniającą - uznano za zasadniczą dla spornego urządzenia. Fakt, że w przypadku camcorderów zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów, gdy pochodzą ze źródeł innych niż wbudowana kamera lub mikrofon, wymaga aktywacji, nie przesądza jednak, że płyta główna rejestratora cyfrowego obrazu - bez dysku i oprogramowania użytkowego – nie może mieć zasadniczego charakter urządzenia finalnego. Przyjęcie przez ETS, że dla celów prawidłowej taryfikacji funkcja zasadnicza spornego towaru może być wprawdzie aktywowana po odprawie celnej - jeżeli może być aktywowana przez zwykłą zmianę ustawień urządzenia przez użytkownika nie posiadającego specjalnych umiejętności - należy zaś odróżnić od oceny sposobu montażu części rejestratora cyfrowego obrazu, w rozumieniu reguły 2a ORINS. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że - dla oceny, czy wyroby niekompletne w stanie niezmontowanym należy traktować jako wyroby kompletne lub gotowe - istotna jest "złożoność" metody montażu, a szczególnie to, czy elementy składowe - w celu skompletowania w gotowy wyrób - wymagają poddania obróbce. W świetle materiałów zgromadzonych w sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, by podważyć ustalenie, że elementy składowe przed montażem nie wymagają żadnych obróbek. Nie można też zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej, że skoro istnieje konieczność skorzystania z opinii biegłego, mającego wiadomości specjalne – to organ nie ma możliwości wyciągania własnych wniosków. Już co do zasady stanowisko takie pozostaje w sprzeczności ze swobodą w ocenie dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przychylenie się do prezentowanego przez Stronę poglądu w istocie prowadziłoby do przyjęcia mocy wiążącej opinii biegłego. Tymczasem, opinia ta podlega przy ocenie regułom na zasadach ogólnych i opinią taką organ nie jest związany. Ponadto, przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko, że zgromadzony materiał nie jest wystarczający, sprowadza się do zarzutu, że po wyłączeniu z akt opinii powołanego przez organ biegłego nie pozostaje żaden materiał prezentujący stanowisko specjalistyczne. Moc dowodowa tej opinii nie została jednak skutecznie podważona. Niewątpliwie dla ustaleń stanu faktycznego konieczne jest prawidłowe zgromadzenie dowodów, ich wyczerpujące rozpatrzenie oraz ocena, w granicach prawem przewidzianej swobody, czy dana okoliczność, istotna dla sprawy, została udowodniona. Uchybień w tym zakresie nie stwierdzono. Z podanych dotychczas powodów uznać należy, że stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej ogranicza się do polemiki z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem, aby podjąć skuteczną obronę – nie wystarczy kwestionowanie ustaleń faktycznych. Konieczne jest wykazanie, że konkretny dowód nie potwierdza ustalonej okoliczności lub wykazanie, że kontrdowód okoliczność tą podważa. Z tych też względów oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej nie znajduje usprawiedliwienia. W ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 i 220 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 127 wymienionej ustawy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Według art. 220 § 1 od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§2). Nie ulega wątpliwości, że w sprawie orzekały organy obu instancji, odwołanie rozpatrzył organ wyższego stopnia. Według Strony, o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania świadczy zaś fakt, że dopiero w uzasadnieniu organ odwoławczego poddano analizie i ocenie dowody. Zwrócenia uwagi wymaga więc, że katalog rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy, rozpoznając sprawę, zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego § 2 organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji - i nie orzekać co do istoty sprawy - tylko w sytuacji przewidzianej w art. 233 § 2 wymienionej ustawy – tzn. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został jednak postawiony. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Ustanowiona tym przepisem reguła, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Wprawdzie na zasadzie wyjątku sąd ma też możliwość wzięcia pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4) oraz dowody uzupełniające (art. 106 § 3). Niemniej jednak możliwość ta służy wyłącznie kontroli, czy w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy ustalony został zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a w konsekwencji tego, czy prawidłowo dokonano subsumpcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych. Niewątpliwie uzupełniające postępowanie dowodowe nie może stanowić podstawy do dokonywania przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych i nie pozwala na uwzględnienie zmian stanu faktycznego, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonego aktu. Przewidziane - na zasadzie wyjątku - przeprowadzenie dowodów uzupełniających ustawa ogranicza do dowodu z dokumentów – i to pod warunkiem, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie ulega zatem kwestii, że przeprowadzenie innego typu dowodów stanowiłoby naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. Treść protokołu z rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku, przeczy aby przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe. Z kolei, z treści protokołu rozprawy, w toku której okazano importowane towary, wynika wprost, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin został oddalony. Odnotowanie w protokole faktu okazania stanowi odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń, jakie mały miejsce podczas rozprawy. Ponadto – co istotne – zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, tylko gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając wpływ zademonstrowania towaru na wynik sprawy, należy mieć na względzie, że zmierzało to do wykazania sposobu montażu, a na powyższą okoliczność – jak wynika z akt sprawy – materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania celnego. Zarzut okazania importowanych towarów nie znajduje też oparcia w treści art. 1 § 2 P.u.s.a. Skład orzekający w pełni podziela bowiem wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć, odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła. Stwierdzić trzeba, że wadliwej wykładni, czy też wadliwego zastosowania przez sąd przepisów prawa materialnego lub procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem. Co do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 135 P.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji posiada prawo do orzekania nie tylko w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności, ale także wobec wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Warunkiem jednak zastosowania tego przepisu jest uwzględnienie skargi – co w sprawie nie miało miejsca (v. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r.; sygn. akt I OSK 1467/10, opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesione zarzuty nie wykazują jednak, by przepisowi temu w postępowaniu celnym uchybiono. Skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie celne i nie naruszył procedury sądowoadministracyjnej – możliwe jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1), dalej: WKC. Zgodnie z objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Zarzut naruszenia tego przepisu – jak wynika z jego uzasadnienia – Strona upatruje w zastosowaniu wadliwej pozycji kodu nomenklatury. W konsekwencji niepodważonych ustaleń, że importowane towary posiadają zasadniczy charakter wyrobu kompletnego – stwierdzić trzeba, że taryfikacja do kodu wskazanego przez organ nie uchybia prawu. Trafność taryfikacji dokonanej w sprawie dodatkowo wspiera Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 295/2009 z dnia 18 marca 2009 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L.2009.95.7), gdzie wskazano, że opisane tam urządzenie: "Zestaw pakowany do sprzedaży detalicznej, składający się z urządzenia cyfrowego we własnej obudowie, do zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu w różnych formatach, zdolnego do odbioru danych z różnych źródeł (na przykład odbiorników telewizji satelitarnej, maszyn do automatycznego przetwarzania danych, rejestrujących kamer wideo) i różnych elementów, takich jak kable połączeniowe, CD-ROM, instrukcja obsługi, wkręty i wkrętak" powinno być taryfikowane do pozycji 8521 z uwagi na fakt, iż "posiada wszystkie elementy elektroniczne niezbędne do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, z wyjątkiem twardego dysku i ponieważ elementy te, nawet przy braku twardego dysku, nie mogą być wykorzystane do żadnych innych funkcji niż zapis i odtwarzanie dźwięku i obrazu, na mocy reguły 2a należy uznać, że posiada ono zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego produktu objętego pozycją 8521. Fakt, że urządzenie nie zawiera twardego dysku, nie stoi zatem na przeszkodzie jego klasyfikacji jako kompletnego lub gotowego produktu". Zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC z wyjątkiem przypadków, w których szczególne przepisy tego Kodeksu stanowią inaczej i bez uszczerbku dla ust. 2, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił interpretacji tego przepisu. Uznał jednak, że taryfikacji dokonano na podstawie próbki reprezentatywnej tożsamego towaru – pobranej w dniu zgłoszenia celnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 214 ust. 1 WKC nie jest trafny. Skoro zaskarżony wyrok nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu - nie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. Zarzut naruszenia art. 7, art. 9 i art. 91 oraz art. 184 Konstytucji RP, jak art. 120 Ordynacji podatkowej, jest więc nietrafny. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.