I SA/Gd 25/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. oddala skargę K.C. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K.C. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. dokonał zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Powyższe postanowienie zostało następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dokonał zaliczenia K.C. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą zażalenia, postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na etapie rozpatrywania zażalenia K.C. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że możliwości zaliczenia istniejącej nadpłaty na zaległość podatkową nie wyklucza to, że w chwili wydawania postanowienia przez organ I instancji decyzja ustalająca podatek od czynności cywilnoprawnych nie miała jeszcze przymiotu ostateczności. W ocenie organu, przepis art. 239a Ordynacji podatkowej wyłącza bowiem możliwość przymusowego egzekwowania należności podatkowych na podstawie decyzji nieostatecznych i nie opatrzonych rygorem natychmiastowej wykonalności, nie stoi natomiast na przeszkodzie możliwości zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, na podstawie art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w sposób prawidłowy uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że w rozpoznawanej sprawie w sposób nieprawidłowy zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. i z tej przyczyny zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.C. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 239, art. 76 § 1, art. 76a, art. 76 b w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1, art. 239a, art. 217 § 1pkt 4 i 5 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy dokonał zaliczenia zwrotu podatku niezgodnie z wolą podatniczki, która wskazywała, że zwrot podatku VAT za styczeń 2010 r. powinien zostać zaliczony na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2009. W ocenie skarżącej organ związany był tą dyspozycją i nie był uprawniony do odmiennego rozliczenia zwrotu podatku VAT. K.C. podniosła również, że wadliwe było dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych, która to zaległość wynikała z nieostatecznej decyzji podatkowej, nie zaopatrzonej rygor natychmiastowej wykonalności. Takie działanie organu naruszało zatem treść art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki zaskarżone postanowienie nie zawiera również prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy I SA/Gd 1131/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany przez żadną ze stron. W złożonej za miesiąc styczeń 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) K.C. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. zaliczył ww. kwotę na poczet zaległości podatkowej podatniczki w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. Przedmiotem sporu między stronami jest natomiast kwestia możliwości dokonania takiego zaliczenia w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostateczna, a przy tym nie została zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej). Skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionowanego przez skarżącą postanowienia obowiązywały ww. przepisy, organ ten był uprawniony do zaliczenia wykazanego przez podatniczkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2007. Argumentacja skargi koncentruje się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie tutejszego Sądu przepis powyższy nie wprowadził żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Należy zauważyć, że efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie może nasuwać wątpliwości, że o ile chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny zapis znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a. Pozostawienie bez zmian przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej zachowuje korzystne dla podatnika zapobieżenie naliczaniu wysokich odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku. Reasumując, zdaniem Sadu, organ podatkowy działał w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa dokonując zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu zauważyć należy, że wniosek skarżącej z dnia 23 lutego 2010 r. o dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2010 r. na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z decyzji z dnia 17 grudnia 2009 r. został rozstrzygnięty postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 kwietnia 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania.. Za nietrafny zatem należy uznać zarzut dokonania zaliczenia niezgodnie z wolą skarżącej, a w konsekwencji naruszenia przepisu art. 76 a, 76 b w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. uzasadniały uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przy czym zaskarżone postanowienie, wbrew zarzutom postawionym w skardze, spełnia wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.