I SA/Go 28/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3839 zł (trzy tysiące osiemset trzydzieści dziewięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący T.B. (zw. dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Z zebranego materiału wynika, że w sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: W dniu [...] sierpnia 2005r. Skarżący zakupił od Zakładu "G" Sp. z o.o. 2 aktem notarialnym Rep. A nr [...], udział 7/10 części w nieruchomości stanowiącej prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...] wraz z udziałem do 7/10 części budynków na nich położonych oraz prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...]. Wartość transakcji Strony określiły na 20.000,00zł. Naczelnik US uznając, iż powyższa wartość znacznie odbiega od wartości rynkowej, postanowieniem z dnia [...] października 2009r. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wezwał Strony do podwyższenia jej wartości. Ponieważ Strony nie zgodziły się na dokonanie zmian w przedmiocie wartości organ I instancji umową z dnia [...] kwietnia 2010r. powołał rzeczoznawcę majątkowego w celu wykonania wyceny wartości rynkowej przedmiotowych działek. W dniu [...] maja 2010r. biegły rzeczoznawca K.M. dokonał oględzin przedmiotowych działek, a w lipcu 2010r. sporządził operat szacunkowy dotyczący nieruchomości o łącznej powierzchni zabudowanej i niezabudowanej 10,32ha, w zakresie: 1/ udziału 7/10 w prawie użytkowania wieczystego gruntu w granicach następujących działek ewidencyjnych; 2/ Nr [...] i Nr [...] o łącznej pow. 2,86 ha (0,41 ha i 2,45 ha) zabudowanych obiektami Zakładu; 3/ Nr [...] o pow. 1,97 ha zabudowanej oczyszczalnią ścieków; 4/ Nr [...] o pow. 0,65 ha zabudowanej budynkiem hydroforni i studniami z ujęciami wody; 5/ udziału 1/1 w prawie użytkowania wieczystego gruntu w granicach następujących działek ewidencyjnych; 6/ Nr [...] zabudowanej obiektami nieprzydatnymi do funkcjonowania Zakładu i Nr [...] niezbudowanej o łącznej pow. 3,25 ha (1,01 ha i 2,24 ha); 7/ Nr [...] o pow. 1,59ha rola niezabudowana położonej w [...]. Ustalona przez rzeczoznawcę wartość wyniosła 2.369.600,00zł., co stanowiło 11748 % wartości podanej przez Strony. Pełnomocnik strony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, pismem z dnia [...] lipca 20l0r. zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o sporządzenie i wydanie z akt sprawy kopii operatu szacunkowego, oraz zarzucił niedopełnienie obowiązku wynikającego z art.190 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, pozbawiając strony prawa udziału w oględzinach i zadawania pytań biegłemu. W odpowiedzi na postawiony zarzut, organ zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2010r., powiadomił strony o możliwości dokonania oględzin przedmiotowej nieruchomości w obecności rzeczoznawcy majątkowego. Z protokołu sporządzonego przez rzeczoznawcę, w wyznaczonym na dzień [...] lipca 2010r. terminie, na miejsce oględzin zgłosił się tylko przedstawiciel "G", natomiast pełnomocnik Skarżącego, mimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się. Naczelnik US w dniu [...] sierpnia 2010r. wydał decyzję, w której za podstawę wymiaru podatku przyjęto wartość nieruchomości ustaloną przez rzeczoznawcę w kwocie 2.369.600 zł. W odwołaniu złożonym z zachowaniem ustawowego terminu pełnomocnik wnosząc o uchylenie w/w decyzji zarzucił: 1/ niedopełnienie przez organ obowiązku wynikającego z art.200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego; 2/ naruszenie przepisu art.6 ust.4 w związku z art.6 ust.2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (zw. dalej: u.p.c.c.) dalej , poprzez określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, bez uprzedniego dokonania przez organ oceny tej opinii pod kontem kryteriów zawartych w art.6 ust.2 w/w ustawy3/ obrazę art.197 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do sporządzenia opinii w sprawie, osoby nie wymienionej w postanowieniu dotyczącym powołania biegłego ([...] z dnia [...] kwietnia 2010r.) Dyrektor IS utrzymując w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wyjaśnił, że art.200 §1 Ordynacji podatkowej, w szczególności jako element wykonania unormowania art.123 §1 Ordynacji podatkowej, przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Wskazał, że jest to zarówno swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy uprawnienia do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Po tych ogólnych uwagach, organ przypomniał, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. zawiadomiono Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Strona skorzystała z tego prawa. Następnie w dniu [...] lipca 2010r. złożyła pismo, w którym uznała że wyznaczenie 7-dniowego terminu jest przedwczesne, gdyż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zawiadomienia jej o terminie i miejscu dokonania oględzin, co tym samym spowodowało naruszenie art.190 §1 Ordynacji podatkowej. To z kolei pozbawiło ją możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w §2 tego przepisu. Organ wskazał też, że w odwołaniu również podniesiono ten zarzut stwierdzając, że pomimo, iż organ rehabilitując się zawiadomił Stronę o dokonaniu ponownie w dniu [...] lipca 2010r. oględzin, to jednak po sporządzeniu operatu czyli już po dacie oględzin, nie wyznaczył ponownie, zgodnie z art.200 Ordynacji podatkowej terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Dyrektor IS, zgodził się ze stroną, że tuż przed wydaniem decyzji doszło do naruszenia art.200 §1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, uznał, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Świadczy bowiem o tym fakt, że w dniu zapoznania Strony ze zgromadzonym materiałem wystąpiła ona z wnioskiem o sporządzenie kserokopii operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, a od momentu zapoznania się Strony ze zgromadzonym materiałem i udostępnienia sporządzonego operatu do dnia wydania decyzji, tj. do [...] sierpnia 2010r., nie wystąpiły okoliczności powodujące zmianę, mającą wpływ na określenie zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor IS podkreślił również, że przed wydaniem opinii Strona została prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu dokonania oględzin, jednakże nie skorzystała z prawa obecności w tych czynnościach, co z kolei potwierdza sporządzony przez biegłego w dniu [...] lipca 2010r. protokół załączony do operatu szacunkowego. W kwestii naruszenia przepisu art.6 ust.4 w związku z art.6 ust.2 u.p.c.c., poprzez określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, bez uprzedniego dokonania przez niego oceny tej opinii pod kontem kryteriów zawartych w art.6 ust.2 w/w ustawy, zaznaczył, że organ I instancji w wydanej decyzji przyjął wartość ustaloną przez rzeczoznawcę, uznając że jest ona zgodna z wartością rynkową. Podkreślił, że w motywach uzasadnienia Naczelnik US wyjaśnił pojęcie wartości rynkowej. Wskazał również, że operat szacunkowy, na którym organ I instancji oparł swoją decyzję zawiera uzasadnienie pozwalające dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków. Biegły wskazał i wyjaśnił przesłankiktóre doprowadziły do ustalenia wartości nieruchomości (k: 30 - 40 operatu). Nie zgodził się też z twierdzeniem, że wydana opinia nie zawiera metod ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, gdyż w sporządzonym operacie na stronie 1 podano cel opracowania ( określenie wartości przedmiotu opracowania dla potrzeb ustalenia podatku od wartości transakcji sprzedaży nieruchomości), zaś na stronie 30 podano uwarunkowania wyboru procedury wyceny wartości rynkowej nieruchomości oraz zastosowane podejście i metody wyceny. Odnosząc się do fragmentów opinii organ przypomniał, że jako sposób wyceny przyjęto podejście porównawcze, z zastosowaniem metody porównania parami, że rynek drobiarski jest rynkiem specjalistycznym, że w analizowanym ponad 2-letnim okresie nie odnotowano zarówno na rynku lokalnym jak i regionalnym nieruchomości podobnych do obiektu szacowanego w obrocie, że nieliczne transakcje występujące na rynku krajowym dotyczyły w większości transakcji dla wymuszonej sprzedaży zakładów w upadłości, nieczynnych produkcyjnie, dlatego jedynym sposobem określenia wartości rynkowej szacowanej nieruchomości jest podejście dochodowe. Wskazał też, że w operacie wyjaśniono, że podejście dochodowe polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu jaki uzyska z nieruchomości oraz że nie zapłaci za nią więcej od kwoty za którą mógłby nabyć inną nieruchomość o tej samej rentowności i stopniu ryzyka. Podkreślił, że przy sporządzaniu operatu szacunkowego rzeczoznawcę obowiązują standardy zawodowe. Natomiast na sposób prowadzenia wyceny ma wpływ, w jakim celu zostanie ona przygotowana. Dyrektor IS stwierdził, ze biegły sporządzając opinię kierował się zarówno wyznaczonymi standardami, jak również wziął pod uwagę cel sporządzenia operatu, stąd zarzut stawiany przez Stronę nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zarzutu naruszenia art.197 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do sporządzenia opinii w sprawie, osoby nie wymienionej w postanowieniu dotyczącym powołania biegłego (z dnia [...] kwietnia 2010r.), Dyrektor IS nawiązując do akt sprawy powołał się na następujące okoliczności: 1/ Naczelnik US wskazał, że określenia wartości rynkowej nieruchomości nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...], dokona K.M. posiadający uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego i biegłego sądowego nadane przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa Nr [...]. 2/ W dniu [...] kwietnia 2010r. organ I instancji zawarł umowę z w/w rzeczoznawcą w celu dokonania wyceny wartości nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania; 3/ biegły w piśmie z dnia [...] maja 2010r. skierowanym do "G", nawiązał do w/w umowy oraz zawiadomił, że wraz z zespołem dokona oględzin nieruchomości, pomiarów inwentaryzacyjnych obiektów budowlanych, opisu i oceny stanu technicznego; 4/ w dniu [...] lipca 2010r. biegły wystawił fakturę za wykonaną usługę. Z kolei, odnośnie podnoszonych przez stronę argumentów, że w sporządzonym operacie widnieją dwa nazwiska (K.M. i R.K.) organ wyjaśnił, że wycena nieruchomości została dokonana w oparciu o zawartą z K.M. umowę, który prowadzi swoją działalność pod nazwą "D" i przy szacowaniu wartości tak dużych obiektów może posiłkować się innymi osobami, w tym osobami posiadającymi uprawnienia rzeczoznawcy. Dlatego też zarzut Strony, iż opinia straciła cechy urzędowej jest bezpodstawny. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła: 1/ obrazę art.200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego; 2/ złamanie zasady wynikającej z art.192 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą udział strony w postępowaniu dowodowym polegającym na sporządzeniu opinii biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem w sprawie; 3/ naruszenie przepisu art.6 ust.4 w związku z art.6 ust.2 u.p.c.c. poprzez określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, jednakże bez uprzedniego dokonania przez organ oceny przedłożonej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art.6 ust.2 w/w ustawy; 4/ obrazę art.197 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do sporządzenia opinii w sprawie osoby nie wymienionej w postanowieniu o powołaniu biegłego ( z dnia [...] kwietnia 2010r.). Nadto, na podstawie art.106 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153 poz. 1270 – zw. dalej: P.p.s.a.), pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: a) kopii operatu szacunkowego sporządzonego przez Biegłego Sądowego-Rzeczoznawcę Majątkowego K.M. oraz Rzeczoznawcę Majątkowego R.K., którą organ podatkowy doręczył stronie w dniu 29 lipca 2010r. o której doręczenie wnioskowała strona w dniu [...] lipca 2010r.; b) postanowienia Naczelnika US z dnia [...] lipca 2010 nr [...] w sprawie obciążenia strony kosztami sporządzenia kopii operatu szacunkowego znajdującego się w aktach sprawy, zgodnie z wnioskiem z dnia [...] lipca 2010r., na okoliczność iż w trakcie postępowania w sprawie mogło dojść do manipulacji materiałem dowodowym, lub nawet fałszowania materiału dowodowego, gdyż w sporządzonej na żądanie pełnomocnika kopii operatu szacunkowego znajdującego się już w aktach sprawy w dniu [...] lipca 2010r., a przesłanej pełnomocnikowi w dniu 29 lipca 2010r. usunięto pierwotną datę jego sporządzenia, którą zastąpiono oznaczeniem "lipiec 2010", a w treści operatu zawarto stwierdzenie (str.12 pkt1.4) "Oszacowania wartości składników majątkowych zakładu dokonano w dniu [...] lipca 2010r. wg stanu na dzień 3 sierpnia 2005 roku, poziomu cen i przepisów na dzień 3-08-2005r." W uzasadnieniu skargi, w rozszerzonej formie pełnomocnik ponowił argumentację podnoszoną w toku postępowania odwoławczego. Odnosząc się do wyjaśnień organu przypomniał, że ten w reakcji na zarzuty strony (brak zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu) zdecydował o powtórzeniu czynności oględzin i wyceny nieruchomości przez biegłego. Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2010r. poinformował ją, iż w dniu [...] lipca 2010r. w/w rzeczoznawca dokona oględzin nieruchomości w [...] w celu określenia jej wartości rynkowej. Strona uznając za oczywiste, iż biegły sporządzi operat szacunkowy po dacie [...] lipca 2010r. i złoży go do akt sprawy oczekiwała, że organ zgodnie z art.200 §1 Ordynacji podatkowej wyznaczy jej przed wydaniem decyzji termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż ten uległ zasadniczej zmianie w stosunku do poprzedniego terminu zapoznania (o operat wykonany w lipcu, po oględzinach w dniu [...] lipca 2010r.). Naczelnik US obowiązku tego nie dopełnił, zaś Dyrektor IS naruszenie to uznał za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy, wskazując, że w dniu zapoznania się Strony ze zgromadzonym materiałem wystąpiła ona z wnioskiem o sporządzenie kserokopii operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, a od momentu zapoznania się Strony ze zgromadzonym materiałem i udostępnienia sporządzonego operatu do dnia wydania decyzji, tj. do [...] sierpnia 2010r. nie wystąpiły okoliczności powodujące zmianę mającą wpływ na określenie zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto akcentował, że przed wydaniem opinii Strona została prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu dokonania oględzin, jednakże nie skorzystała z prawa obecności w tych czynnościach, co potwierdza załączony do operatu szacunkowego protokół sporządzony przez w/w biegłego w dniu [...] lipca 2010r. Strona kwestionując powyższe wyjaśnienia podniosła, że we wniosku z dnia [...] lipca 2010r. wystąpiła o wydanie odpisu operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego w dniu [...] lipca 2010r., który już znajdował się w aktach sprawy oraz wskazała, na naruszenie art.190 §1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, wyznaczenie przez organ w trybie art.190 §1 i §2 Ordynacji podatkowej nowego terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oznacza, że wyznaczono nowy jego termin i biegły sporządzi w tym lub po tym dniu nową opinię w sprawie. Pełnomocnik podkreślił też, że w dniu [...] lipca 2010r. stronie doręczono odpis operatu szacunkowego, o którego doręczenie wnioskowała w dniu [...] lipca 2010r., i który już tego dnia znajdował się w aktach organu. W jego ocenie, nie był to więc operat sporządzony przez biegłego na podstawie czynności oględzin przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2010r. co według niego potwierdza także postanowienie Naczelnika US z dnia [...] lipca 2010r. w sprawie obciążenia strony kosztami sporządzenia kopii operatu szacunkowego (zgodnie z wnioskiem z dnia [...] lipca 2010r.). Odwołując się do konkretnych przykładów, zarzucił manipulację materiałem dowodowym w sprawie (w zakresie daty operatu oraz przedstawionej jemu jego kopii), co spowodowało, że Strona nie jest obecnie w stanie stwierdzić kopią którego operatu dysponuje i jakie by to miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie dysponuje materiałem porównawczym w postaci dwóch operatów sporządzonych przez biegłego tj. przed dniem [...] lipca 2010r., który znajdował się w aktach sprawy w dniu zapoznania się strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem ([...] lipca 2010r.) - sporządzonym na podstawie lustracji z dnia [...] czerwca 2010r. i tym sporządzonym na podstawie oględzin przeprowadzonych przez biegłego w dniu [...] lipca 2010r. do którego oszacowania składników majątkowych dokonano dopiero w dniu [...] lipca 2010r. Odnosząc się do zarzutu organu, iż mimo prawidłowego zawiadomienia strona nie skorzystała z prawa obecności w czynnościach oględzin, pełnomocnik wyjaśnił, iż skoro oczywistym stało się, że biegły sporządzi nowy operat szacunkowy po dacie [...] lipca 2010r. i złoży go do akt sprawy, to w związku z powyższym strona, nie stawiła się na czynności oględzin, aby zadawać biegłemu pytania, gdyż w istocie zarówno pytania jak i ewentualne wyjaśnienia do opinii biegłego mogą odnosić się do efektu oględzin, czyli opinii na piśmie. Ostatecznie pełnomocnik uznał, że wszystkie działania organów potwierdzają naruszenie przez nie art.200 §1 w związku z art.192 Ordynacji podatkowej. W ramach ogólnych uwag do art.6 ust.2 ust.4 u.p.c.c. pełnomocnik zwrócił uwagę na następujące elementy: 1) opinia biegłego nie jest jedynym kryterium odniesienia dla organu; 2) organ, określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem opinii biegłego musi przeprowadzić zgodnie z ust.2 albowiem w nim ustawodawca opisał jedyny sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 3) opinia biegłego oprócz konkluzji powinna także zawierać uzasadnienie zajętego stanowiska. Następnie, konfrontując brzmienie art.6 ust.4 u.p.c.c. z treścią opinii sporządzonej w niniejszej sprawie wyraził swoje wątpliwości co do liczby biegłych, która brała udział w jej sporządzaniu. Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, iż biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły do ustalenia wartości nieruchomości. Podkreślił, że z opinii wynika, iż przy obliczaniu rocznego dochodu netto z szacowanych nieruchomości (zabudowań) przyjęto stawki czynszowe wynajęcia 1m2 tychże zabudowań. Wartości stawek czynszu do szacowania i wyliczenia prawdopodobnego rocznego dochodu (k: 33 operatu) uzyskano poprzez "oszacowanie prawdopodobnej stawki czynszu". Na podstawie tak oszacowanych stawek czynszu poprzez ich przemnożenie przez 12 m-cy oraz skorygowanie wskaźnikiem kapitalizacji wieloletniej uzyskano wartość nieruchomości będącą następnie podstawą jej określenia w operacie w kwocie 3.246.200 zł. a po skorygowaniu do 7/10 części - 2.272.340zł. Zatem, jak podkreślił, choć "oszacowanie prawdopodobnej stawki czynszu" w kwotach za 1m2 miało bezwzględnie zasadniczy wpływ na ustalenie ostatecznej ceny nieruchomości w operacie, przyjętej następnie jako wartość rynkowa transakcji przez organ, to jednak w treści operatu brakuje wskazania metody, procedury i logiki "oszacowanie prawdopodobnej stawki czynszu", który jako najważniejszy parametr posłużył do ustalenia ostatecznej wartości. Wskazał też, iż za kreujące najwyższe wartości czynszu, przyjęto budynki: produkcyjne, biurowy, socjalny oraz magazynowe (co wynika z tabeli, k: 33-34 operatu). Budynkom tym, położonym na terenie nieczynnego zakładu, w odległości ok. 20 km od [...], bez dogodnej komunikacji, na podmokłym terenie, przypisano czynsze za 1m2 stosowane w porównywalnych obiektach w samym [...]. Podkreślił, że stawki te nie mogą obecnie zostać poddane weryfikacji, gdyż pojawiają się one w operacie szacunkowym "znikąd" (tabela – k- 33-34 operatu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi . W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011r. pełnomocnik uzupełniając skargę, zarzucił naruszenie art.6 ust.1 pkt1 w związku z art.6 ust.2 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że wartość rynkowa zbywanego udziału w nieruchomości wynosi 2.369.600,00zł, a nie jak ustalono w wyniku przeprowadzonej transakcji 20.000,00zł. oraz obrazę art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zakresu oceny materiału dowodowego i przyjęcie bez zastrzeżeń opinii biegłego. Wskazał, że przedmiotowa opinia biegłego nie wyjaśnia, dlaczego jako wartość rynkową zbywanego udziału, należało przyjąć jej wartość - ustaloną na podstawie hipotetycznego przychodu z czynszu, który można uzyskać w bliżej nieokreślonym przyszłym okresie, zamiast dokonać jej ustalenia na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Według pełnomocnika, wskazanie przez biegłego na brak w analizowanym okresie na rynku lokalnym i regionalnym transakcji z udziałem podobnych do szacowanej nieruchomości nie konwaliduje automatycznie, w świetle treści art.6 ust.2 u.p.c.c. prawa do ustalenia wartości rynkowej zbywanej nieruchomości w sposób odmienny, niż ten wskazany w tym przepisie. Zauważył też, że biegły nie wskazał w treści opinii w jaki sposób uzyskał wiedzę, iż do takich transakcji istotnie nie dochodziło. Zwrócił też uwagę na brak w opinii uzasadnienia i wyjaśnienia na jakiej podstawie przyjęto metodę wyceny opartą o przychód uzyskiwany z czynszu za wynajem, w sytuacji kiedy szacowana nieruchomość nie służyła takiemu sposobowi uzyskiwania przychodów (charakter typowo produkcyjny). Podkreślił także, że w opinii nie wyjaśniono na jakiej podstawie ustalono stawki czynszu za wynajem, które użyte zostały do wyliczenia tak wygenerowanej wartości rynkowej udziału. Biegły wskazał jedynie, iż uzyskano je poprzez "oszacowanie prawdopodobnej stawki czynszu". Dlatego też, skoro oszacowanie miało decydujący wpływ na ustalenie ostatecznej ceny nieruchomości w operacie, przyjętej następnie przez organ jako wartość rynkowa transakcji, to oszacowania wartości rynkowej nieruchomości dokonano w oparciu o parametry które również jedynie oszacowano. Tym sposobem uzyskano wartość kompletnie nie korespondująca z rzeczywistością rynkową i gospodarczą. Z tego powodu, według niego, opinia jest niespójna, nielogiczna i całkowicie błędna oraz bezprzedmiotowa. Biegły pominął w istocie w całości treść przepisu art.6 ust.2 u.p.c.c. wprowadzającego legalną definicję wartości rynkowej. Efektem takiego postępowania jest dowolność w wyborze metody wyceny zbywanego majątku i brak odniesienia się do faktycznej ceny, jaka została zapłacona przy zakupie tego majątku oraz warunków które na ustalenie tej ceny miały wpływ. Ponownie pełnomocnik podkreśliłł, że ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia licznych czynników i że wartość rynkowa określona w trybie art.6 ust.4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust.2 tego artykułu. Zawarta tam definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby u.p.c.c. i ma walor uniwersalny. Stąd wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Z kolei w piśmie wniesionym na rozprawie w dniu 24 lutego 2011r. pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1/ art.6 ust.2 u.p.c.c, poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu wartości rynkowej, iż przedmiot czynności cywilnoprawnej (udział w nieruchomości) w momencie jej dokonywania nie był w faktycznym posiadaniu zbywającego to prawo, w związku z odmową dopuszczenia do współposiadania nieruchomości po uznaniu prawomocnie za nieważną umowy nabycia nieruchomości od syndyka przez spółkę dotychczas posiadająca nieruchomość we władaniu; 2/ art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto, na podstawie art.106 §3 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do niniejszego pisma dokumentów na okoliczność odmowy przez spółkę Zakład [...] Spółka z o.o. wydania do posiadania spółce G udziału 7/10 nieruchomości, po uznaniu prawomocnie za nieważną umowy nabycia nieruchomości od syndyka przez spółkę Zakład [...] Spółka z o.o. W motywach podkreślił, że w treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2005r. wskazano, iż prawa użytkowania wieczystego w/w działek i budynków przeszły na spółkę G na podstawie wyroku Sądu Okręgowego oraz wyroku Sądu Apelacyjnego, o uznaniu za nieważną umowy sprzedaży masy upadłości z dnia [...] lipca 1998r. zawartej pomiędzy syndykiem masy upadłości Zakładów G sp. z o.o. a Zakładem [...] Spółka z o.o. W wyniku unieważnienia umowy sprzedaży nieruchomości prawnym właścicielem zbytych wcześniej przez syndyka praw na powrót stała się spółka G. W tym stanie rzeczy w dniu [...] lipca 2005r. pełnomocnik spółki G wystąpił pisemnie do Zakładu [...] władającego dotychczas nieruchomością o dopuszczenie do posiadania przedsiębiorstwa. Zakład ten powołując się na uregulowania art.496 w związku z art. 497 kodeksu cywilnego odpowiedział w dniu [...] lipca 2005r. odmową dopuszczenia do współposiadania przedsiębiorstwa. Taki stan rzeczy, tj. brak posiadania nieruchomości przez jej właściciela utrzymał się do czasu dokonania czynności cywilnoprawnej wynikającej z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2005r. i miał zasadniczy wpływ na jej wartość rynkową. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że brak faktycznego posiadania nieruchomości przez jej prawnego właściciela nie może być utożsamiany z istnieniem długu lub ciężaru, zatem winien zostać uwzględniony przy określaniu jej wartości rynkowej przez organ podatkowy. Natomiast stanu tego ani nie uwzględnił w swojej opinii biegły powołany przez organ na tą okoliczność, ani też sam organ zobowiązany na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej do oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również opinii biegłego. Na poparcie powołanych okoliczności pełnomocnik przedstawił stosowne dowody. Nadto powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2008r. sygnatura akt ISA/Sz 507/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: W świetle przepisów art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz.1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zw. dalej P.p.s.a.). Dodać również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i w konsekwencji spowodowało niemożność oceny, czy powołane niżej przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie organu podatkowego, określające Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziału 7/10 części w nieruchomości stanowiącej prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...] wraz z udziałem do 7/10 części budynków tamże położonych oraz prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: [...] w całości położonych w [...] zawartej w dniu [...] sierpnia 2005r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] pomiędzy Skarżącym (kupującym) a Zakładem "G" ( sprzedającym) Stosownie do brzmienia art.6 ust.1 pkt1 lit. c u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według zaś ust.2 art.6 u.p.c.c. przedmiot czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z ust.3 w/w normy prawnej jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei, z treści ust.4 art.6 w/w ustawy wynika, że jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust.3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Konfrontując powołane regulacje prawne ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z akt należy stwierdzić, że organ I instancji stosując się do opisanej powyżej procedury w sposób prawidłowy wezwał stronę do podwyższenia wartości nieruchomości, do wartości przez niego wstępnie samodzielnie określonej. Poddając natomiast kontroli dalszy tok postępowania nie można nie przyznać racji skarżącemu, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów procedury, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Po pierwsze, analizując przebieg podejmowanych przez organ I instancji czynności zwrócić uwagę należy na następujące okoliczności. Biegły rzeczoznawca został powołany postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Dnia [...] kwietnia 2010r. pomiędzy nim a Urzędem Skarbowym została zawarta umowa o dzieło nr [...], z której między innymi wynika, że termin wykonania przedmiotu umowy (tj. sporządzenie na piśmie wyceny wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości w formie operatu szacunkowego) ustalono do dnia [...] czerwca 2010r. (§4) Z pisma z dnia [...] maja 2010r. w/w biegłego do Zakładu "G" wynika z kolei, że biegły wraz z zespołem dokona oględzin nieruchomości w dniu [...] maja 2010r. o godz. 1000 (k-181 tom III akt administracyjnych). Zatem, mając na względzie terminy wiążące biegłego (wynikające z umowy o dzieło) oraz treść jego pisma z dnia [...] maja 2010r. za uprawniony wypada przyjąć wniosek, że operat został sporządzony najpóźniej do dnia [...] czerwca 2010r. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w treści pisma pełnomocnika z dnia [...] lipca 2010r. Wynika z niego bowiem, że po zapoznaniu się z aktami sprawy wnosi on o sporządzenie i wydanie kserokopii znajdującego się w nich operatu szacunkowego. Kwestia – kiedy i z jakimi dokumentami został zapoznany pełnomocnik niestety nie poddaje się weryfikacji Sądu, albowiem z niezrozumiałych względów, do akt sprawy nie załączono stosownego protokołu – spisywanego zwykle przy przeprowadzaniu tego rodzaju czynności. Niemniej jednak, wobec braku kwestionowania, a nawet jakiegokolwiek komentarza ze strony organów co do opisanych przez pełnomocnika w w/w piśmie okoliczności, za niewątpliwy uznać należy fakt, iż w dniu [...] lipca 2010r. pełnomocnik zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym, w szczególności ze sporządzonym już na ten moment operatem szacunkowym. W istocie zatem, mając na względzie powyższe okoliczności oraz dalsze, wynikające z akt sprawy, tj. fakt, że biegły [...] lipca 2010r. dokonał ponownie oględzin przedmiotowych nieruchomości, a przesłany w końcu (na wniosek z dnia [...] lipca 2010r.) pełnomocnikowi operat szacunkowy jest opracowaniem (jak na nim odnotowano) sporządzonym w dniu [...] lipca 2010r. (pkt 3 "Data oszacowania i poziom cen") usprawiedliwionymi stają się zarzuty pełnomocnika co do podejrzenia o manipulowaniu materiałem dowodowym. Co istotne, wyjaśnienia organu, stanowiące ustosunkowanie się do bardzo szczegółowej argumentacji pełnomocnika są nader lakoniczne. Oscylują w głównej mierze wokół zarzutu naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzuty, które głównie dotyczą wyżej opisanych okoliczności i na ich tle sformułowanych konkluzji– pozostały poza jakimkolwiek komentarzem organu. Mając na względzie powyższe, Sąd stoi na stanowisku , że opisane ustalenia i rodzące się na podstawie ich analizy wątpliwości szczegółowo wywiedzione w skardze, nie dają się usunąć, ani w oparciu o przedstawiony sądowi materiał dowodowy, ani z uwagi na brak przekonywujących w tym względzie kontrargumentów organów. Zatem, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny w sposób wyczerpujący wyjaśnić: przebieg wykonywanych przez biegłego czynności, ze szczególnym naciskiem na kwestię daty sporządzenia operatu (czerwiec czy lipiec 2010r.), ilości sporządzonych przez niego operatów szacunkowych, a w konsekwencji ewentualnych różnic między nimi i ich wpływu na ostateczną sytuacją podatkową strony. Niezależnie od powyższego, organ winien jednoznacznie wskazać, czy pomiędzy operatem z którym zapoznał się pełnomocnik w dniu [...] lipca 2010r. a tym przesłanym na wniosek (wg pkt 3 operatu - sporządzonym w dniu [...] lipca 2010r. ) wystąpiły (lub nie) jakiekolwiek różnice, i w zależności od udzielonej odpowiedzi – wyjaśnić, jaki miały one charakter oraz wpływ na ostateczną sytuacją podatkową strony. Poczynione ustalenia winny znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w motywach nowo wydanej decyzji. Nadto, protokół zapoznania pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym (wg twierdzeń pełnomocnika z dnia [...] lipca 2010r. ) winien zostać włączony do akt sprawy. W uzupełnieniu poczynionych uwag Sąd pragnie przypomnieć, że organy zobowiązane są do prowadzenia postępowania z poszanowaniem reguł zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Stosownie bowiem do treści art.122 – wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej - to na organie spoczywa obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady tej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art.187 §1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Organy w toku prowadzonego postępowania winny poddawać rzetelnej ocenie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, czy niejasności dążyć dostępnymi i legalnymi środkami do ich usunięcia – tak, by nie narazić się również na zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej i sformułowanej w nim zasady prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przechodząc do kwestii pozostałych, w ocenie składu orzekającego analiza materiału dowodowego będącego fundamentem podjętych rozstrzygnięć nie daje ewidentnych podstaw do akceptacji stanowiska prezentowanego przez organ, iż sporządzona w niniejszej sprawie opinia biegłego w sposób prawidłowy odzwierciedla wartość rynkową nabytych przez skarżącego nieruchomości. Z przytoczonego powyżej art.6 ust.1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a za taką należy rozumieć, zgodnie z art.6 ust.2 tej ustawy, wartość określoną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz, w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów. W związku z powyższym, ustawodawca jako zasadę przyjął, w odniesieniu do umowy sprzedaży, że ustalenie podstawy opodatkowania ma nastąpić w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc w oparciu o wartość, po której dana rzecz lub prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Gdy dojdzie natomiast do sytuacji, że organ będzie obowiązany w trybie art.6 ust.4 u.p.c.c. ustalić wartość rynkową przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego, nie oznacza to jednak, że ustalenie takie ma nastąpić według innych reguł. Określenie przez organ wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art.6 ust.1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. - stąd też wartość rynkowa określona w trybie art.6 ust.4 tej ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art.6 ust.2 ustawy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - definicja wartości rynkowej, zawarta w art.6 ust.2, stworzona na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma walor uniwersalny, to zaś oznacza, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie daje możliwości organowi podatkowemu swobodnego kształtowania wartości przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Z powyższego zatem wynika, że skoro określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art.6 ust.2 u.p.c.c., elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej" (por. wyrok NSA z 27 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 527/97 Lex. Nr 35966). Znamiennym jest również i to, że prowadząc postępowanie w analizowanym zakresie nie może umykać organom, iż pomimo zawartej w przepisie dyrektywy, że określenia wartości rynkowej dokonuje się "z uwzględnieniem opinii biegłego", treść opinii nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, lecz podlega jego ocenie, o której mowa w przepisie art.191 Ordynacji podatkowej, jak każdy inny dowód (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 1997r., SA 93/96, LEX nr 31598 oraz powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi z 9 marca 2004 r., I SA/Łd 292/03, Prz. Pod. 2004, nr 10, s. 60). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zastosowanie przez organ podatkowy trybu określonego w art.6 ust.4 przedmiotowej ustawy, w żadnym razie nie uzasadniało bezkrytycznej aprobaty dokonanej ekspertyzy i nie zwalniało organu od obowiązku poczynienia odpowiednich kroków, zwłaszcza w sytuacji, gdy analiza treści opinii wskazywała na zawarte w niej braki, które zdaniem sądu wymagały uzupełnienia, wyjaśnienia. W związku z powyższym, za słuszne należy uznać zarzuty sformułowane zarówno w skardze jak i w przesłanym Dyrektorowi IS do wiadomości piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2011r. Pełnomocnik zwrócił w nich uwagę, że w opinii brak jest uzasadnienia i wyjaśnienia na jakiej podstawie przyjęto metodę wyceny opartą o przychód uzyskiwany z czynszu za wynajem, w sytuacji kiedy szacowana nieruchomość nie służyła takiemu sposobowi uzyskiwania przychodów, lecz miała charakter typowo produkcyjny. Pełnomocnik zasadnie również podniósł, że w opinii nie wyjaśniono i nie wskazano na jakiej podstawie ustalono stawki czynszu za wynajem, które zostały użyte do wyliczenia wartości rynkowej udziału. Przypomniał, że według biegłego uzyskano je poprzez "oszacowanie prawdopodobnej stawki czynszu", które w istocie miało decydujący wpływ na ustalenie ostatecznej ceny nieruchomości w operacie, przyjętej następnie przez organ, jako wartość rynkowa transakcji. Do żadnego z tych zarzutów organ się nie ustosunkował. Tym czasem, oczywistym się wydaje, że dla oszacowania prawdopodobnej stawki czynszu winny istnieć określone dane wyjściowe, parametry, które stanowiły podstawę dla dalszych wyliczeń rzeczoznawcy. Dane te winny być w sposób precyzyjny ujawnione, wraz ze źródłami z których pochodziły. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że nie kwestionuje faktu, iż biegły dokonuje wyceny na podstawie dostępnych danych. Danych posiadanych przez niego. To jednakże nie oznacza, że są one zastrzeżone. Informacje co do źródeł i danych którymi się posiłkuje przy sporządzaniu operatu, winny być w sposób szczegółowy przez niego wskazane tak, by dowód ten był czytelny, pozbawiony niejasności, by nie budził wątpliwości i by poddawał się weryfikacji stron postępowania. Organy podatkowe, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w granicach art.191 Ordynacji podatkowej (w tym opinii biegłego sporządzonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami), są obowiązane każdorazowo badać, czy przyjęty przez biegłego sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest zgodny z przepisami przedmiotowej ustawy. Co znamienne, analiza ta nie powinna się jednakże ograniczać, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, do jedynie cytowania poszczególnych fragmentów sporządzonego przez biegłego operatu. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik stawia konkretne zarzuty, co do których oczekuje od organów podatkowych kompetentnego własnego stanowiska. Tymczasem, Dyrektor IS ani w swojej decyzji, ani też w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do opisanych powyżej zarzutów. Nie przedstawił w tym względzie jakichkolwiek wyjaśnień. Nie dokonał też szczegółowej oceny opinii w kontekście brzmienia art.6 ust.2 i ust.4 przedmiotowej ustawy, bowiem jak zostało to już powyżej zaznaczone, ograniczył się jedynie do zacytowania poszczególnych jej fragmentów. Z uwagi na powyższe, nie można zaakceptować takiego zaniechania organu, który będąc zobowiązanym do bezwzględnego przestrzegania zasad sformułowanych w treści art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, co warunkach niniejszej sprawy miało znaleźć wyraz w przeprowadzeniu szczegółowej analizy, oceny tego dowodu, podjęcia odpowiednich kroków zmierzających do usunięcia wątpliwości, poprzestał jedynie na przytoczeniu jej fragmentów, bez wgłębienia się w te ustalenia opinii, które były istotne, a które jak słusznie zauważyła strona w stanie obecnym nie poddają się weryfikacji. Ustosunkowując się z kolei do treści pisma złożonego na rozprawie w dniu [...] lutego 2011r. Sąd nie podziela argumentów pełnomocnika, iż biegły nie uwzględnił w swej opinii stanu rzeczy, tj. brak posiadania nieruchomości przez jej właściciela, który utrzymał się do czasu dokonania czynności cywilnoprawnej wynikającej z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2005r. Okoliczność ta była rzeczoznawcy wiadoma, czego dowodzą sporządzone przez niego zapisy w części 1.5 operatu – " Stan prawny nieruchomości". Podobnie, Sąd nie dopatruje się słuszności zarzutu dotyczącego liczby biegłych, która brała udział w sporządzeniu operatu. W tej mierze podziela wyjaśnienia Dyrektora IS sformułowane w odpowiedzi na skargę. Reasumując, z wszystkich wskazanych powodów skargę należało uznać za zasadną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie materiałów dowodowych, ewentualne jego uzupełnienie i odniesienie poczynionych w sprawie ustaleń do przepisów prawa także w zakresie wskazanym przez Sąd - w szczególności w kwestii rozważenia zasadności skorzystania z opinii biegłego. Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 p.p.s.a. określił, że nie może być wykonana. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Dariusz Skupień