I SA/Wr 95/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. Spólka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. A. Spółka z o. o. złożyła do organu egzekucyjnego – Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka wskazała, że w dniu 31 maja 2010 r. organ egzekucyjny doręczył jej tytuł wykonawczy dotyczący należności w podatku od gier za grudzień 2009 r., jednakże w związku z dokonaniem przez wierzyciela potrąceń zabezpieczeń złożonych przez Spółkę na poczet tej zaległości oraz złożeniem przez Spółkę pismami z dnia 4 i 14 maja 2010 r. wniosków o potrącenie tej zaległości z wierzytelnością Spółki w stosunku do Skarbu Państwa, obowiązek wygasł w całości przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, co uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. jako wierzyciel należności odmówił uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Organ podatkowy wyjaśnił, że w związku z brakiem wpłaty należności z tytułu podatku od gier za grudzień 2009 r. w kwocie 108.854,00 zł, wynikającej z deklaracji złożonej przez Spółkę, po dokonaniu przerachowania na poczet tej zaległości zabezpieczenia wpłaconego przez Spółkę, w dniu 27 kwietnia 2010 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący należności w wysokości 60.396,00 zł. Po złożeniu przez Spółkę kolejnych zabezpieczeń w dniu 11 i 31 maja 2010 r. dokonano ich przerachowania na poczet powyższego zadłużenia, w wyniku czego zaległość w podatku od gier za grudzień została w całości uregulowana, o czym wierzyciel poinformował organ egzekucyjny. Odbiór tytułu wykonawczego Spółka potwierdziła w dniu 31 maja 2010 r. Ustosunkowując się do zgłoszonych zarzutów, wierzyciel wskazał, że w momencie wystawienia i skierowania tytułu wykonawczego do realizacji, tj. w dniu 27 kwietnia 2010 r. istniał obowiązek zapłaty należności podatkowej w wysokości 60.396,00 zł. Został on zaspokojony wskutek przerachowań dokonanych w dniach 11 i 31 maja 2010 r. Obowiązek podatkowy za grudzień 2010 r. wygasł w dniu 31 maja 2010 r. i do tego dnia możliwe było prowadzenie egzekucji. Ponadto w chwili kierowania tytułu wykonawczego do realizacji brak było rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Skarbu Państwa. W zażaleniu na postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a także art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że podstawy do wniesienia zarzutu winny istnieć w dniu doręczenia, a nie wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem od tej daty zobowiązany może wnosić zarzuty przeciwegzekucyjne. Według zobowiązanego możliwe jest skuteczne podnoszenie zarzutu wygaśnięcia obowiązku, jeśli wygaśnięcie obowiązku nastąpiło po wystawieniu tytułu wykonawczego, lecz jeszcze przed wszczęciem egzekucji. W sprawie tej zarachowanie zabezpieczenia na poczet zaległości nastąpiło po wystawieniu tytułu wykonawczego, lecz przed wszczęciem egzekucji. Porównanie dat wygaśnięcia obowiązku wskutek uregulowania zaległości przez zarachowanie wpłat oraz daty wszczęcia egzekucji wskazuje na to, że w dniu wszczęcia egzekucji obowiązek wygasł przez zapłatę. Egzekucję wszczęto po tym, jak obowiązek wygasł i konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że w sprawie tytuł wykonawczy wystawiono i przekazano do egzekucji organowi egzekucyjnemu, po pomniejszeniu należności o przerachowane zabezpieczenie. O każdej kolejnej wpłacie i nowej wysokości dochodzonej należności wierzyciel informował organ egzekucyjny. Doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło, podobnie jak i zaliczenie zabezpieczenia, w dniu 31 maja 2010 r., a więc do obydwu zdarzeń doszło w tym samym dniu. Skoro wygaśniecie obowiązku nastąpiło w dniu 31 maja 2010 r., to nieuzasadniony jest zarzut strony, że egzekucję wszczęto po wygaśnięciu obowiązku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. Strona wskazała, że częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją zapłaty podatku w części, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W sprawie tej obowiązek wygasł w znacznej części przed doręczeniem tytułu wykonawczego, tj. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Obowiązek wygasł w całości w tym samym dniu, w którym tytuł wykonawczy został doręczony. Jednakże Spółka uzupełniła zabezpieczenie przed doręczeniem tytułu wykonawczego, zatem kwota ta znajdowała się w dyspozycji organu podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ani wystawienie tytułu, ani jego doręczenie przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu nie wszczyna postępowania egzekucyjnego, dlatego nie można przyjąć, że wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o częściowym wygaśnięciu obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest tożsamy z momentem wszczęcia egzekucji, tj. doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skoro organ egzekucyjny został poinformowany o braku aktualności tytułu wykonawczego przed jego doręczeniem zobowiązanemu, to obowiązkiem organu egzekucyjnego był zwrot tytułu wykonawczego wierzycielowi. W przypadku zapłaty całości lub części obowiązku przed doręczeniem tytułu wykonawczego wierzyciel nie dokonuje aktualizacji tytułu wykonawczego, lecz wystawia nowy tytuł wykonawczy na część obowiązku pozostającą do zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca jako podstawę złożonego zarzutu wskazała art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Na wstępie dalszych rozważań wskazać należy, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - co do zasady - można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia, może ono zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji, albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia bowiem postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Inny jest też moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro przepisy u.p.e.a. nie regulują daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to w tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 61 § 3 k.p.a., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (w postępowaniu egzekucyjnym – na żądanie wierzyciela) jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej (w postępowaniu egzekucyjnym – organowi egzekucyjnemu). Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zakończenie egzekucji administracyjnej, co następuje z momentem wyegzekwowania dochodzonej należności, nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy pomimo zrealizowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie musiał podjąć jeszcze inne czynności procesowe związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony przez wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej we W. w dniu 27 kwietnia 2010 r. i skierowany do organu egzekucyjnego – Dyrektora Izby Celnej w W. w celu prowadzenia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej Spółki zostało wszczęte w dniu 11 maja 2010 r., tj. w dniu wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego (str. 3 postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 września 2010 r. nr [...]). Natomiast egzekucja administracyjna została wszczęta w dniu doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego, tj. w dniu 31 maja 2010 r. Kwota należności głównej w wysokości 60.396,00 zł zamieszczona w treści tytułu wykonawczego została określona przez wierzyciela według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. na dzień 27 kwietnia 2010 r. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) z zastrzeżeniem ust. 1b wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Wykonując powyższy obowiązek wierzyciel w trakcie postępowania egzekucyjnego poinformował organ egzekucyjny o ograniczeniu obowiązku, a następnie uregulowaniu zaległości objętych tytułem wykonawczym w związku z zarachowaniem na poczet zaległości wpłaconych przez Spółkę w dniach 11 i 31 maja 2010 r. kwot zabezpieczeń. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, jakoby zarachowanie zabezpieczeń wpłaconych przez Spółkę na poczet należności uwidocznionej w tytule wykonawczym powodowało konieczność zwrotu wierzycielowi przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego. Stosownie do art. 29 § 2 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Na postanowienie organu egzekucyjnego o zwrocie tytułu wykonawczego przysługuje wierzycielowi, niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, zażalenie. W rozumieniu art. 29 § 2 u.p.e.a. obowiązek niepodlegający egzekucji administracyjnej to taki, który nie może być realizowany poprzez egzekucję administracyjną z uwagi na jakikolwiek powód, dla którego jest ona niedopuszczalna. Powyższa negatywna przesłanka prowadzenia egzekucji nie dotyczy obowiązku uiszczenia świadczenia pieniężnego – podatku od gier. Na podstawie powyższego przepisu organ egzekucyjny bada również, czy tytuł wykonawczy spełnia formalne wymogi, określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wystawiony przez wierzyciela niniejszej sprawie tytuł wykonawczy wskazywał wysokość należności pieniężnej, natomiast zmniejszenie, a następnie uregulowanie w całości wskazanej w tytule wykonawczym należności nie stanowi braku formalnego powodującego obowiązek zwrotu wierzycielowi tytułu egzekucyjnego. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest też pogląd, że wykonanie obowiązku lub częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego powoduje konieczność umorzenia lub częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przyczyną umorzenia lub częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może być wykonanie lub częściowe wykonanie obowiązku, ale brak możliwości wyegzekwowania obowiązku lub jego części. Należy bowiem zauważyć, że wykonanie obowiązku w całości w toku postępowania egzekucyjnego nie prowadzi do jego umorzenia, ale oznacza osiągnięcie celu tego postępowania. Jeżeli cel został osiągnięty częściowo, to umorzenie postępowania powinno dotyczyć pozostałej części, której z uwagi na określone przeszkody nie można wyegzekwować (por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, D.R. Kijowski (red.), E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, LEX, 2010). W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja braku możliwości wyegzekwowania wykonania obowiązku, ponieważ w związku z zarachowaniem w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wpłaconych przez Spółkę zabezpieczeń egzekwowany obowiązek został wykonany w całości. Należy zaznaczyć, że w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, a więc w tzw. sposób efektywny, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej we W. jako wierzyciel egzekwowanej należności, słusznie uznał za niezasadny zgłoszony przez Spółkę zarzut przeciwegzekucyjny. Działanie organu podatkowego nie narusza wskazywanych w skardze przepisów, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.