III SA/Wa 281/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], każdą w części określenia zobowiązania E. S.A. w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r., 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) stwierdza, że decyzje określone w pkt 1) nie mogą być wykonane w uchylonej części, 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1400,66 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta złotych i sześćdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, określił E. SA (zwanej dalej: "Spółką" oraz "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w wysokości 7.079 zł oraz za sierpień 2004 r. w wysokości 14.326 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca prowadziła obrót olejem opałowym dokonując jego sprzedaży zarówno osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej jak również osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, tj. podmiotom będącym przedsiębiorcami. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w toku kontroli ustalił, że spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktury z dnia 7 lipca 2004 r. Nr [...] wystawionej na nazwisko J. D.. Do faktury dołączono oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów grzewczych. W toku postępowania organ ustalił, że osoba o tym nazwisku nie figuruje w bazie Krajowej Ewidencji Podatników. Organ uznał, że wskazana w oświadczeniu osoba nie mogła nabyć oleju opałowego i do transakcji takiej nie doszło. Organ zakwestionował też oświadczenie wystawione przez K. O., gdyż nie zawierało numeru PESEL. Ustalono również rozbieżność w ilości nabytego przez Spółkę oleju opałowego z ilością sprzedaną w wysokości 11.556 litrów, stwierdzając że wobec braku udokumentowania sprzedaży wskazanej ilości oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, został on użyty na inne cele niż opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele inne niż opałowe. Wszystkie trzy przypadki zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] świadczyły o bezzasadnym zastosowaniu przez Spółkę niższej stawki akcyzy, przeznaczonej dla oleju opałowego i w odniesieniu do nich spowodowały określeniem podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r. w wyższej kwocie, aniżeli została przez Spółkę uiszczona. Od powyższej decyzji Skarżąca Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez dokonanie oceny zebranego materiału sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: "u.p.a."), przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Spółka zakwestionowała nieuznanie transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz J. D., wskazując, że obowiązkiem sprzedawcy było odebranie od nabywcy oświadczenia zawierającego określone dane, czyli prawidłowego pod względem formalnym. W ocenie spółki o możliwości skorzystania obniżonej stawki decyduje odebranie oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym. Zakwestionowano również odrzucenie oświadczenia K. O., wskazując, że prowadził on działalność gospodarczą pod firmą "O. K. O.", a zatem jego oświadczenie nie musiało posiadać numeru PESEL.Dokument więc, bez tego elementu, był ważny. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia faktyczne organu I instancji co do zapasów oleju opałowego w miesiącu lipcu i sierpniu, co doprowadziło do błędnych wniosków w zakresie ewidencjonowania obrotu wyrobami akcyzowymi. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 13.185 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie z 2004 r.), dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" wskazał, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową. Z punktu widzenia organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku. Stosownie do § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa powyżej, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowanych oświadczeń, uznał, że oświadczenie złożone przez K. O. było prawidłowe. Natomiast zdaniem organu nieskuteczny jest zarzut dotyczący oświadczenia wystawionego na J. D.. Zakwestionowane oświadczenie nie pozwoliło organowi podatkowemu zweryfikować faktu dokonania transakcji sprzedaży oleju opałowego. J. D. nie figurował w bazie Krajowej Ewidencji Podatników. W związku z brakiem możliwości weryfikacji dokonania transakcji sprzedaży oleju opałowego zgodnie z oświadczeniem z dnia 1 lipca 2004 r., do którego załączono fakturę z dnia 7 lipca 2004 r. organ uznał, że przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu według stawki 1141 zł/1000 I i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe. Dyrektor stwierdził, iż brak dochowania staranności przy przyjmowaniu przez sprzedawcę powyższych oświadczeń, pozbawiło organ podatkowy możliwości zidentyfikowania nabywcy i równocześnie nie dało również Skarżącej możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Dyrektor wskazał, że organ I instancji błędnie uznał, że oświadczenie K. O. powinno zawierać nr PESEL, w sytuacji gdy przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. wskazuje, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemajacym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów, które może być złożone na fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Z powyższej regulacji nie wynika konieczność uzyskania na oświadczeniu numeru PESEL osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie było zatem podstaw do zakwestionowania oświadczenia pana K. O., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą "O. O. K.", co wynikało z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto z faktury i załączonego do niej oświadczenia wynika, że nabycie oleju opałowego związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że ilość zakupionego w kontrolowanym okresie oleju opałowego lekkiego została ustalona na podstawie okazanych przez Spółkę faktur VAT zakupu oraz faktur korygujących VAT zakupu. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że w lipcu 2004 r. strona zakupiła 10.480.690 Iitrów oleju opałowego, a w sierpniu 12.685.025 I oleju opałowego i wielkości te nie są kwestionowane. Z protokołu kontroli wynika, iż Spółka nie posiadała własnych baz magazynowych w okresach kontrolowanych wydawanie oleju opałowego odbywało się z baz własnych P. lub N. sp. z o.o. (obecnie O. sp. z o.o.) na podstawie umowy składu Nr 148/BMU/03 z dnia 31 października 2003r., Nr 33/MU/04 z dnia 1 kwietnia 2004 r. na udostępnienie pojemności składowej odpowiednio w Bazie Paliw nr [...] w E. i w Bazie Paliw nr [...] w R.. Przekazywanie paliwa nabywcy odbywało się w dwojaki sposób, bezpośrednio z autocysterny E. lub pojazdu wynajętego podwykonawcy, albo przez klienta - nabywca odbierał olej własną autocysterną ze wskazanej bazy magazynowej P. Sp. z o.o. Spółka sprzedała 10.349.776 litrów oleju opałowego w lipcu 2004 r. oraz w sierpniu 2004 r. 12.800.495 litrów. Ilości i miejsce wydania oleju opałowego potwierdzały dowody wydania/atesty z baz własnych P. oraz dowody wydania z N. Sp. z o.o. W konsekwencji w okresie objętym kontrolą wynika różnica w rozchodzie oleju opałowego w wysokości 11.556 litrów. Przedmiotowa wielkość zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej nie została udokumentowana, gdyż Skarżąca nie udowodniła, aby wskazana wielkość znajdowała pokrycie w dokumentacji rachunkowej, a ewidencja magazynowa nie uwzględniała rzeczywistego stanu faktycznego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji. - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, - art. 193 ustawy Ordynacji podatkowej oraz § 4 rozporządzenia wykonawczego przez stwierdzenie "fikcyjności transakcji" z podmiotem wystawiającym oświadczenie bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości oświadczeń, - art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków rozliczeń podatku akcyzowego w związku z § 3 rozporzadzenia wykonawczego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przepisy rozporzadzenia wykonawczego nie przewidywały obowiązku dokonywania przez sprzedawcę szczegółowej procedury weryfikacji prawdziwości danych podawanych przez nabywcę w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego oleju. Brak było możliwosci legitymowania nabywców oleju w celu weryfikowania podawanych przez nich danych. Obowiązkiem sprzedawcy było odebranie od nabywcy oświadczenia zawierajacego określone dane. Złożyła również wyjaśnienia co do róźnicy między stanem zapasów na dzień 30 czerwca i 31 sierpnia 2004 r., wskazujac na odmienną metodologie obliczeń przyjętą przez organ i Skarżącą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r., zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r. I FSK 817/07 – do Trybunału Konstytucyjnego. Pytanie dotyczyło konstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 5 tegoż rozporządzenia, § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, czyli przepisów, które mają zastosowanie w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P 94/08 orzekł, iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje; Wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd nie kwestionuje zastosowania w tej sprawie przez organy celno-podatkowe § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stan faktyczny sprawy dotyczy bowiem podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2004 r. i wówczas przepis § 4 rozporządzenia wykonawczego posiadał następujące brzmienie: "Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. 3. Importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. 4. Podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast § 3 ust 3: "Jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia – stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia. Analiza przedstawionych przepisów wskazuje, że brak oświadczeń nabywców o wskazanej treści uniemożliwiał zastosowanie w sprzedaży preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w W. za Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W. przyjął, że E. S.A. sprzedając w lipcu 2004 r. zakupiony uprzednio olej – J. D. nie miała prawa zastosować preferencyjnej stawki podatku ponieważ osoba ta nie figurowała w bazie Krajowej Ewidencji Podatników. J. D. miał zakupić 6204 l oleju i w złożonym oświadczeniu wskazał swój Pesel i NIP. Podał też adres zamieszkania oraz złożył oświadczenie co do posiadanych urządzeń grzewczych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej została zaniżona kwota należnego podatku akcyzowego o 7.079 zł. Dane osoby J. D. w postępowaniu podatkowym nie zostały zweryfikowane, jak wynika z akt - nie prowadzono postępowania w tym kierunku. Sąd zauważa, że w aktach sprawy na karcie 695/365 (numery podwójne na tej karcie) znajduje się pismo Komendy Rejonowej Policji W. [...] z dnia 9 stycznia 2009 r., w którym wyjaśniono, że postępowanie przygotowawcze w sprawie posłużenia się sfałszowanymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju wystawionymi między innymi na J. D. – art. 270 § 1 kk (kodeksu karnego)- umorzono na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 kpk (kodeksu postępowania karnego) w dniu 13 grudnia 2007 r., a w sprawie podrobienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wystawionego na J. D. - art. 270 § 1 kk (kodeksu karnego) – zostało umorzone na zasadzie art. 322 kpk to jest wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. Przepis art. 270 § 1 kodeku karnego w 2004 r. posiadał brzmienie : "Kto, w celu użycia za autentyczny, podrabia lub przerabia dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używa, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5." zaś art. 17 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania karnego : "Nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy: czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia, czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa". Przepis art. 322 § 1 kodeksu postępowania karnego stanowił, że: " § 1. Jeżeli postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, a nie zachodzą warunki określone w art. 324, umarza się śledztwo bez konieczności uprzedniego zaznajomienia z materiałami postępowania i jego zamknięcia. § 2. Postanowienie o umorzeniu śledztwa powinno zawierać, oprócz danych wymienionych w art. 94, dokładne określenie czynu i jego kwalifikacji prawnej oraz wskazanie przyczyn umorzenia". Przenosząc te informacje na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Komenda Policji uznała, że nie popełniono przestępstwa polegającego na posłużeniu się sfałszowanym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju, wystawionym na J. D. natomiast miało miejsce przestępstwo podrobienia oświadczenia na to nazwisko przy czym w tym przypadku nie wykryto sprawcy czynu. Sąd podziela stanowisko Komendy Policji, że oświadczenie na podstawie którego został sprzedany olej opałowy, w świetle cytowanego przepisu, było prawidłowe, gdyż zawierało wszystkie niezbędne dane pozwalające na sprzedaż oleju jako opałowego z preferencyjną stawką, przewidzianą w rozporządzeniu wykonawczym. Nabywcą oleju, nie był J. D. lecz nieustalona osoba, co nie wpływa jednak na formalną stronę sporządzonego oświadczenia. Zauważyć przy tym należy, że niezgodność oświadczenia ze stanem rzeczywistym nie została w rozporządzeniu potraktowana jako przypadek przekreślający zastosowanie zwolnienia, a jednocześnie żaden z obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257) oraz rozporządzenia nie zezwalał sprzedawcy na legitymowanie nabywcy celem sprawdzenia jego tożsamości jak też nie wskazywał, że oświadczenie niezgodne ze stanem rzeczywistym uniemożliwia sprzedawcy zastosowanie stawki preferencyjnej. Rozporządzenie wykonawcze jako warunek sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy wprowadzało konieczność złożenia pisemnego oświadczenia oznaczonej treści. Konsekwencją tego stanowiska pozostaje uznanie, że Spółka mogła na tej podstawie sprzedać olej opałowy osobie podającej się za J. D., nie naruszając przepisu § 4 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Z tej przyczyny Sąd uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w częściach określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. to jest w miesiącu sprzedaży oleju J. D.. Jak wskazano, organy podatkowe naruszyły przepis § 4 w zw. z § 3 ust.3 rozporządzenia wykonawczego, co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela przy tym pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w cytowanym wyroku iż :"Charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, należy zauważyć, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy." Skoro jednak mechanizm kontrolny polegał na przyjmowaniu oświadczeń, bez możliwości ich weryfikacji przez sprzedawcę, a sprzedawcy stosownym przepisem nie uprzedzono, że oświadczenie niezgodne ze stanem rzeczywistym uniemożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej - brak jest podstaw prawnych do obciążania sprzedawcy negatywnymi skutkami podatkowymi. Sąd podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz Dyrektora Izby Celnej co do tego, że Spółka zawyżyła stan zapasów oleju na dzień 31 sierpnia 2004 r. o 11.556 litrów, co skutkowało obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym w wysokości 13.185 zł. W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zebrały wszelkie dowody i prawidłowo je oceniły. Ustalenia ilości zakupionego oleju zostały dokonane na podstawie faktur zakupu i faktur korygujących. W ten sposób stwierdzono, że E. S.A. zakupiła w lipcu 10.480.690 litrów zaś w sierpniu 12.685.025 litrów oleju. Stan zapasów na 1 lipca 2004r. był zerowy. Sprzedaż w lipcu wynosiła 10.349.776 litrów, a w sierpniu 12.800.495 litrów. W ten sposób powstała różnica 11.562 litrów. Spółka powoływała się na dokumentację rachunkową, ale jej nie ujawniła. Natomiast ustalenia organów były oparte na materiałach źródłowych. Dyrektor Izby Celnej wykazał, że wskazany w odwołaniu, sposób rozliczenia poszczególnych faktur korygujących nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zaś podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających swoje stanowisko w tym zakresie. "Nie może stanowić takiego dowodu chociażby załączone do odwołania zestawienie obrotu za poszczególne miesiące, gdyż nie ma charakteru dowodu bezpośredniego, którym mogą być dokumenty źródłowe." W ocenie Sądu są to ustalenia niewątpliwe, niepodważone przez Spółkę. W tym stanie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122 w zw. z art. 180, 181,187 i 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczeni granic swobodnej oceny dowodów, nie zostały uwzględnione tak jak naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji przez brak właściwego uzasadnienia. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej wnikliwie i analitycznie przedstawił i ocenił stan faktyczny oraz przedstawił wnioski prawne, oceniając dowody świadczące na korzyść i niekorzyść podatnika. Działał on na podstawie przepisów, w sposób budzący zaufanie do organów co polegało na przyjmowaniu i analizowaniu wszelkich oświadczeń Spółki, podjął wszelkie kroki do wyjaśnienia sprawy, dopuszczając też wszelkie dowody i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Niewłaściwa interpretacja pisma Komendy Policji, rzutująca na ocenę podstawy materialnej, nie świadczy o niewłaściwe prowadzonym postępowaniu i nieprawidłowej ocenie pozostałych dowodów. W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest wzorcowa bowiem ujmuje wszystkie aspekty stanu faktycznego, a nadto weryfikuje decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. co do zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. i rozwija wnioski prawne. Z tych względów skarga w tej części nie mogła być uwzględniona. Podstawą co do części wyroku, uchylającej decyzje stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaś art. 151 tej ustawy w części oddalającej skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy, ustalając na podstawie przyjętej w skardze wartości przedmiotu sporu, proporcje kosztów pomiędzy uwzględnioną w wyroku wartością skargi i nieuwzględnioną, dotyczącą zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2004r.