II FSK 1158/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 206/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 206/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W.K. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadnił trudną sytuacją materialną i życiową. Argumentacja ta nie została jednak uwzględniona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 13 143 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5 747 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 31 października 2005 r. Skarżący w odwołaniu podniósł argumenty dotyczące jego aktualnej sytuacji finansowej i życiowej, która to uniemożliwia mu spłatę zaległości podatkowej. Wskazał na przyczynę powstania zaległości podatkowej, a także przedstawił wydatki związane z remontem i modernizacją domu, które nie zostały uznane przez organ podatkowy za wydatki podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Zarzucił także naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co skutkowało brakami uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł przesłanek zgodnych z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby przychylenie się do wniosku Skarżącego. Ważąc bowiem interes podatnika, organ podatkowy miał na względzie interes budżetu państwa, z którego finansowany jest szeroki zakres potrzeb społecznych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej było związane z dokonaniem sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, za kwotę 190 000 zł. Skarżący złożył oświadczenie, że otrzymane ze sprzedaży środki przeznaczy w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe, w związku z czym nie wpłacił zryczałtowanego podatku dochodowego. Uzyskany przychód nie został jednak w całości przeznaczony na deklarowane cele mieszkaniowe i w konsekwencji nie spełnił warunku do zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W toku postępowania Skarżący podnosił, że był zmuszony do sprzedaży nieruchomości z uwagi konieczność spłaty na rzecz byłej żony kwoty 58 075 zł, wynikającej z podziału majątku, orzeczonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 maja 2004 r. (spłata należności rozłożona została na 70 rat). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności nie przemawiały za udzieleniem ulgi we wnioskowanym zakresie. Organy podatkowe nie mogą bowiem dowolnie umarzać zaległości podatkowych rozszerzając w ten sposób ustawowy katalog ulg podatkowych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym, stąd też zapłata podatku nie stanowi dodatkowego obciążenia, lecz winna być regulowana z uzyskanych ze sprzedaży środków. Ponadto okoliczności te nie nosiły znamion wyjątkowych i nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo sytuację Skarżącego. Wskazał m.in., że Skarżący osiąga aktualnie dochód miesięczny brutto w kwocie 3 352,63 zł z tytułu umowy o pracę, według zeznania PIT-37 za 2008 r. osiągnął dochód z wynagrodzenia w wysokości 41 909,67 zł, a za 2009 r. dochód z tego tytułu wyniósł 43 981,28 zł. Skarżący mieszka w domu. Na jego utrzymaniu pozostaje 34-letni syn, który uległ wypadkowi w 2009 r., w wyniku czego konieczna jest jego rehabilitacja. Syn korzysta z opieki społecznej, po rozwodzie otrzymuje alimenty w kwocie 350 zł miesięcznie, a ostatnio podjął pracę w oparciu o umowę na czas określony na okres 3 miesięcy. Według złożonego przez Skarżącego oświadczenia, miesięczne koszty utrzymania wynoszą ok. 470 zł. Inne wydatki, tj. spłata kredytu, pożyczek, kart kredytowych i wydatki związane z rehabilitacją syna stanowią kwotę ponad 1 849 zł miesięcznie. Skarżący posiada samochód (rok produkcji 1996) oraz drugi samochód (rok produkcji 1999), stanowiący współwłasność z synem, który zamieszkuje ze Skarżącym i przyczynia się do utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego, osiągając miesięczny dochód z tytułu zatrudnienia w kwocie ok. 1 000 zł. W dniu 5 czerwca 2009 r. Skarżący zawarł umowę sprzedaży niezabudowanej działki za kwotę 12 000 zł. Pozostała mu jeszcze działka nr 46, stanowiąca część gospodarstwa rolnego otrzymanego od rodziców, mogąca być choć częściowym zabezpieczeniem spłaty przedmiotowej zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższego, umorzenie wnioskowanej kwoty byłoby co najmniej przedwczesne, a z uwagi na opisane okoliczności również bezzasadne, sprzeczne z interesem publicznym i naruszało zasadę równości opodatkowania w stosunku do pozostałych podatników. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasową argumentację. Zarzucono schematyczność i brak merytorycznej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiły umorzenie zaległości podatkowej ze zwolnieniem od opodatkowania. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że sprzedaż nieruchomości była jego suwerenną decyzją, został bowiem do tego zmuszony przez swoją sytuację życiową, konieczność zapewnienia opieki rodzinie oraz wychowania dzieci. I na ten cel przeznaczone zostały wszystkie środki pozostałe po spłaceniu żony, która także partycypowała w dochodach ze sprzedaży mieszkania nie płacąc z tego tytułu żadnego podatku. Według Skarżącego, jego sytuacja - oceniana przy uwzględnieniu tych reguł - musi być uznana za nadzwyczajną, nie mógł jej bowiem przewidzieć. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe pominęły sytuację zdrowotną osób, w stosunku do których jest zobowiązany do alimentacji, co też miało istotny wpływ na powstanie zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie tego materiału oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla ustalenia istnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest skonkretyzowanie użytych w tym przepisie pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a następnie wyjaśnił, jak należy rozumieć pierwszą z tych przesłanek. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd podkreślił, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wskazuje, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej i wnikliwej jego analizy, oceniając go przez pryzmat regulacji zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy świadczą o tym, że organ podatkowy prawidłowo rozumie zarówno przesłankę "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego". Bezpodstawne są zatem, zdaniem Sądu, zarzuty zawarte w skardze, że pojęcia te zostały źle zinterpretowane. W szczególności, powołane przez Skarżącego okoliczności, które mają wskazywać na nadzwyczajność zaistniałej sytuacji, nie mają takiego charakteru. Trzeba je bowiem rozważać w oparciu o całą sytuację materialną Skarżącego i jego rodziny. Co prawda, faktycznie zaistniała potrzeba zapłaty podatku, ale jak podkreślił organ podatkowy, wiązała się ona z uzyskaniem środków finansowych ze sprzedaży mieszkania. To, iż ich część została przeznaczona na spłatę zobowiązań, nie może zostać uznane za zdarzenie nadzwyczajne, były to bowiem rozliczenia wynikające z ustania wspólności majątkowej. Natomiast rozumowanie Skarżącego odnośnie nieprzewidywalnych wydatków prowadziłoby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że w każdej takiej sytuacji istniałaby konieczność umorzenia zaległości podatkowych. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący ma zapewnione stałe źródło dochodu, a ponadto jest właścicielem nieruchomości. Nie wykazał również, iż jest zobowiązany do realizacji świadczeń alimentacyjnych na rzecz innych członków rodziny. Synowie są już dorośli, jeden uzyskuje dochód z umowy o pracę, natomiast drugi jest co prawda chory, ale otrzymuje świadczenie alimentacyjne oraz pomoc z opieki społecznej, a ostatnio podjął zatrudnienie. Sąd zauważył, że w sprawie nie chodzi o konflikt pomiędzy "ważnym interesem podatnika" a "interesem publicznym", ale brak wykazania ważnego interesu po stronie Skarżącego. Ani bowiem okoliczności mające wskazywać na nadzwyczajność poniesionych wydatków, ani sytuacja majątkowa członków rodziny (przy uwzględnieniu ich stanu zdrowia), ani wreszcie wysokość bieżących dochodów Skarżącego (przy uwzględnieniu wielkości prawnie wymagalnych zobowiązań), z których mogą być spłacane zaległości podatkowe, nie świadczą, aby umorzenie zaległości było konieczne, a jego brak zagrażał takim interesom podatnika, które mają charakter ważny. Oceniając wpływ zapłaty zaległego podatku na sytuację rodziny Skarżącego, bierze się bowiem pod uwagę nie tylko sposób wydatkowania opodatkowanego przychodu, z którego wynika zaległy podatek, ale i aktualne dochody, majątek i wymagalne zobowiązania. W ocenie Sądu, zarzuty dotyczące wadliwości uzasadnienia decyzji i jego schematyzmu są całkowicie nieuzasadnione. Z decyzji wynika bowiem w sposób jasny i zrozumiały, dlaczego brak jest przesłanek, od których art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzależnia umorzenie zaległości. W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez adwokata, zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarówno naruszenie prawa materialnego jak też naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię przesłanek określonych przez ten przepis w szczególności przesłanki "ważnego interesu podatnika", tj. pominięcie przy wykładni tego pojęcia skutków wykonania zobowiązania podatkowego dla sytuacji zobowiązanego oraz członków jego rodziny, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie jest spełniona w stosunku do Skarżącego. 2) art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu w pierwszej kolejność przedstawiony został dotychczasowy przebieg sprawy z wyszczególnieniem stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Następnie przystępując do uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, Skarżący wskazał, że co prawda Sąd pierwszej instancji skonkretyzował pojęcia przesłanek wynikających z powyższego przepisu i określił, że ważny interes podatnika wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną Skarżącego oraz koniecznością zestawienia tej przesłanki z interesem publicznym, niemniej jednak nie zgodził się z taką interpretacją z uwagi na fakt, iż do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę wystarczy wystąpienie jednej z tych dwóch przesłanek. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem, że organy podatkowe zobowiązane są do rozstrzygnięcia spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika wyłącznie wtedy, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Zdaniem Skarżącego, dla określenia ważnego interesu podatnika wystarczy zaistnienie sytuacji zwyczajnych, które mają wpływ na jego sytuację majątkową. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału błędnie ustalił stan faktyczny, a mianowicie stwierdził, że Skarżący ma dorosłych synów i jeden z nich uzyskuje dochód z umowy o pracę, a drugi jest chory, ale otrzymuje świadczenie alimentacyjne od matki oraz pomoc z opieki społecznej i ostatnio podjął zatrudnienie. Powyższe ustalenia są niezgodne ze stanem faktycznym i część z nich nie ma potwierdzenia w zebranym materiale. Podał, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje dwóch synów, a nie jak podał organ drugiej instancji, że trzech. Trzeci syn obecnie bowiem przebywa we Włoszech, sam się utrzymuje i nie pomaga finansowo Skarżącemu. Dalej wskazał, że faktycznie jeden z synów pracował o od 11 lutego 2008 r. do 8 czerwca 2011 r., ale pracodawca rozwiązał z nim stosunek pracy, a z dniem 22 stycznia 2012 r. utracił prawo do zasiłku dla bezrobotnych, zatem Skarżący go utrzymuje. Natomiast drugi z synów nie dokłada się do utrzymania wspólnego gospodarstwa oraz nie otrzymuje alimentów od swojej matki ani żadnej pomocy społecznej. Jest co prawda zatrudniony na umowę o pracę, ale jego dochody wynoszą miesięcznie netto 1 043,33 zł, z czego komornik potrąca 625 zł jako świadczenie alimentacyjne na dziecko, nadto płaci sam na drugą córkę 350 zł. Na dowód zaistnienia powyższych okoliczności Skarżący załączył do skargi kasacyjnej stosowne dokumenty. Odnośnie do sytuacji Skarżącego dodał on, że sygnalizował, iż odchodzi na emeryturę i z dniem 5 sierpnia 2011 r. otrzymał decyzję o przyznaniu mu emerytury w wysokości 1 871,64 brutto. Kwota ta stanowi jedyny jego dochód, a Sąd pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę podobnie jak wydatków, jakie musi ponieść Skarżący z racji na pożyczki i kredyty, które zaciągnął w celu remontu i modernizacji domu. Skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji pominął powyższe kwestie, a mają one istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ w sprawie badany jest ważny interes podatnika, który wiąże się z sytuacją ekonomiczną Skarżącego, jego dochodami i wydatkami. Sąd stwierdził brak ważnego interesu podatnika, a sam nie wziął pod uwagę wszystkich wskazanych w sprawie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza prawa we wskazanym w niej zakresie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej. Poza tym, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, w kompetencjach sądu administracyjnego nie leży ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, a jedynie dokonanie kontroli, czy organy administracji (tu organy podatkowe) ustaliły ten stan faktyczny w sposób prawidłowy, tj. z poszanowaniem przepisów wiążącej je w tym zakresie procedury. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie sposób uznać za zasadne. Kwestionowane w pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej przez Skarżącego jako niezgodne ze stanem rzeczywistym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji (zawarte także w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego) o tym, iż we wspólnym gospodarstwie domowym pozostają ze Skarżącym dwaj jego synowie, przy czym jeden po przebytym wypadku pozostaje na jego utrzymaniu (podjął pracę na czas określony), a drugi pracuje i przyczynia się do utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego, zostały oparte na informacjach przekazanych przez samego Skarżącego w jego szeroko umotywowanym wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji pomylił imiona synów Skarżącego, czy też nie uwzględnił ujawnionego przez niego w skardze kasacyjnej faktu, że posiada on jeszcze trzeciego syna, który przebywa we Włoszech, sam się utrzymuje i nie pomaga finansowo, to okoliczności te nie rzutują zasadniczo na dokonane przez organy podatkowe ustalenia, uznane następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, co do sytuacji materialnej, w jakiej znajdował się Skarżący. Ponadto w kontekście podnoszonych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń, mających uzasadnić zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba zwrócić uwagę, że organy podatkowe rozpatrując wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych i wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia, oceniane następnie pod względem zgodności z prawem przez sąd administracyjny pierwszej instancji, mogły wziąć pod rozwagę - co jest oczywiste - tylko te zdarzenia i potwierdzające ich zaistnienie dowody, które istniały przed wydaniem tych rozstrzygnięć. Dla przypomnienia, w niniejszej sprawie zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 2 grudnia 2010 r. Natomiast wskazywane w skardze kasacyjnej "przykłady" niezebrania i nierozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, dotyczą wyłącznie faktów i dokumentów, które miały miejsce względnie zostały wytworzone, po tej dacie. Organowi odwoławczemu nie mogło być zatem wiadome, że jeden z synów Skarżącego utracił pracę dniu 8 czerwca 2011 r., a w dniu 18 stycznia 2012 r. otrzymał decyzję o utracie prawa do zasiłku dla bezrobotnych z dniem 22 stycznia 2012 r., że drugi syn nie ubiegał się o zasiłek rodzinny i nie jest objęty pomocą finansową Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, co wynika z zaświadczeń tego Ośrodka z dnia 17 lutego 2012 r. oraz że zajęto mu wynagrodzenie w celu egzekucji świadczeń alimentacyjnych, co wynika z dokumentu wystawionego przez komornika sądowego z dnia 7 czerwca 2011 r. Podobnie jak nie mogło być wiadome temu organowi, że Skarżący od maja 2011 r. już nie pracuje, a od sierpnia 2011 r. pobiera świadczenie emerytalne, jak też nie mógł być mu znany "aktualny" stan zadłużenia Skarżącego w bankach, co potwierdzają stosowne dokumenty wystawione w latach 2011 i 2012, również załączone do skargi kasacyjnej. Przedstawione przez Skarżącego w skardze kasacyjnej argumenty nawiązujące do powyższych okoliczności, ze zrozumiałych i oczywistych względów nie mogły stanowić o skuteczności sformułowanych w tym zakresie w tej skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym miejscu można tylko dodać, iż nawet wydanie ostatecznej decyzji o odmowie przyznania wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych nie stwarza stanu powagi rzeczy osądzonej, w tym sensie, iż w przypadku zaistnienia istotnych zmian okoliczności faktycznych, już po zakończeniu prowadzonego w tym przedmiocie postępowania, podatnik wniosek o udzielenia takich ulg może ponowić. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię określonej w tym przepisie przesłanki "ważnego interesu podatnika", tj. pominięcie przy wykładni tego pojęcia skutków wykonania zobowiązania podatkowego dla sytuacji zobowiązanego oraz członków jego rodziny, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez ten Sąd, że przesłanka ta nie została spełniona w stosunku do Skarżącego. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać na wstępie należy, iż sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Dokonanie błędnej wykładni to nieprawidłowe zrozumienie treści przepisu, takie jego odczytanie, które wypacza sens użytych w nim słów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w dosyć obszernych wywodach wyjaśniał, jak należy rozumieć określoną w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę "ważnego interesu podatnika". I tak, m.in. wskazywał, iż wiąże się ona przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. Przesłanka ta nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można zatem rozpatrywać bez wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc wszelkich danych, które obrazują sytuację życiową osoby wnioskującej o umorzenie zaległości podatkowej. Dane te obejmują przede wszystkim informacje dotyczące stanu majątkowego strony (w tym jej bieżących możliwości płatniczych), jej sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia, źródła uzyskiwanych dochodów, realnych możliwości podjęcia lub zmiany zatrudnienia, a także skutków, jakie dla jednostki oraz osób pozostających na jej utrzymaniu może spowodować egzekucja zaległości objętej wnioskiem o umorzenie. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" może być uwarunkowana zarówno sytuacjami zwyczajnymi, jak i zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym wynikającymi z nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Nie zawsze jednak zdarzenia te będą uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej. Muszą one bowiem powodować takie pogorszenie sytuacji finansowej podatnika, że nie będzie on w stanie zapłacić tej zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, iż takie, jak przedstawione wyżej rozumienie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mogłoby czynić uzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tego przepisu. Zarzutu tego nie czyni także zasadnym zacytowana w skardze kasacyjnej teza z jednego z orzeczeń sądów administracyjnych, iż przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jak już była o tym mowa, na tle ogólnego brzmienia analizowanego przepisu nie da się określić zamkniętego katalogu okoliczności, które składają się na określenie treści zawartych w nim przesłanek. Zarzut ten jest ponadto także z tego powodu bezzasadny, iż w tej konkretnej sprawie Sąd pierwszej instancji zajął się oceną sytuacji majątkowej Skarżącego, a także nie pozostawił poza nawiasem swoich rozważań kwestii skutków wykonania zobowiązania dla Skarżącego i jego rodziny, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8) stwierdził m.in., iż "oceniając wpływ zapłaty zaległego podatku na sytuację rodziny podatnika bierze się pod uwagę nie tylko sposób wydatkowania uzyskanego przychodu, z którego wynika zaległy podatek, ale i aktualne dochody podatnika, jego majątek i wymagalne zobowiązania (...)." Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).