II FSK 1795/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 88/11 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1795/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki Akcyjnej V. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16.07.2010 r. zaliczył nadpłatę w wysokości 1.134.081 zł na poczet zaległości skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Nadpłata powstała wskutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16.06.2010 r., uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.10.2006 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 30.11.2010 r. wymienione postanowienie utrzymał w mocy, wskazując, że przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania, na poczet którego zaliczono nadpłatę, ponieważ na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego dnia 5.12.2001 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., w dniach 6, 7 i 17.12.2001 r. dokonano zajęcia wierzytelności skarżącej z czterech rachunków bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i papierów wartościowych. Postępowanie egzekucyjne, po wyegzekwowaniu kwoty 5.594.268,79 zł zostało umorzone dnia 17.01.2003 r., ale na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w przedmiocie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia dnia 21.01.2003 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wyegzekwowanych środków pieniężnych; zajęcie to w dniu 12.11.2003 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne wobec wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.10.2003 r., określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Jakkolwiek decyzja, na podstawie której wystawiono te tytuł wykonawczy, została uchylona, nie spowodowało to uchylenia skutku prawnego wynikającego z przekształcenia zajęcia zabezpieczającego na egzekucyjne w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponownego zajęcia zabezpieczającego wyegzekwowanych kwot dokonano dnia 4.07.2005 r., a dnia 3.11.2006 r. przekształciło się ono ponownie w zajęcie egzekucyjne wskutek wydania dnia 27.10.2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. kolejnej decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że wobec wniesienia przez skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16.08.2004 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej został zawieszony. Ponadto skarżąca dnia 15.11.2002 r. złożyła wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych, w tym zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, jednakże, ponieważ zaległość ta była sporna, dnia 1.02.2005 r. postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone i podjęte dopiero dnia 29.04.2010 r., a następnie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 28.10.2010 r. umorzone. Spowodowało to kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej objętej postępowaniem restrukturyzacyjnym od dnia jego wszczęcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła, że dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego oraz że przeprowadzono przymusową realizację zobowiązania objętego restrukturyzacją, a także zadysponowano kwotą nadpłaty w sposób sprzeczny z art. 76 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm., dalej:.P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołując się na art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), nakazujący stosować do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem nowelizacji, art. 70 § 4 O.p. w nowym brzmieniu, stwierdził, że do przedawnienia zaległości podatkowej skarżącej, na którą zaliczono nadpłatę, nie doszło, bowiem wszystkie zaliczone kwoty wpłynęły na rachunek właściwego urzędu skarbowego przed dniem 31.12.2006 r., a więc przed dniem upływu terminu przedawnienia. Wydanie po tym terminie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest dopuszczalne, gdyż jest to czynność techniczno-informacyjna, a znaczenie materialne ma czynność zapłaty podatku, jako dokonująca przesunięcia majątkowego z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa. Zarazem Sąd uznał, że określony w ustawie z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej: ustawa o restrukturyzacji) zakaz stosowania działań egzekucyjnych względem zgłoszonych do restrukturyzacji należności czyni bezskutecznymi zajęcia egzekucyjne dokonane po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego. Na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogło mieć też wpływu wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ponieważ nastąpiło to w okresie przed nowelizacją O.p. dokonaną w 2005 r., ale po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), kiedy na mocy art. 20 § 1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań powstałych przed tą nowelizacją należało stosować przepisy dotychczasowe, jeśli były korzystniejsze dla podatnika; skoro zatem przepisy wcześniejsze nie przewidywały możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, należało je zastosować do zobowiązania skarżącej. Z kolei postępowanie sądowoadministracyjne, toczące się w latach 2007-2010, pozostaje bez znaczenia dla przedłużenia terminu przedawnienia, skoro nastąpiło po wygaśnięciu zobowiązania. Nie doszło też do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, ponieważ w stosunku do zobowiązania skarżącej nie została wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet wygasłych (przedawnionych) w chwili orzekania o zaliczeniu zobowiązań podatkowych; 2. art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do stwierdzenia, że postanowienie potwierdza jedynie czynność dokonaną z chwilą zaliczenia i w konsekwencji zrównania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości "z urzędu" z zaliczeniem "z mocy prawa"; 3. art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten zezwala na "wykonanie należności" przez dokonanie zaliczenia nadpłat w trybie art. 76 § 1 w związku z art. 76a O.p. na poczet należności objętych wnioskiem o restrukturyzację. Na podstawie art. 174 pkt 2 skarżąca zarzuciła naruszenie: 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nie uchylenie postanowienia naruszającego art. 76a § 1 O.p., to jest postanowienia uznającego, że przepis ten dopuszcza wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia także wówczas, gdy w chwili jego wydania nie są spełnione przesłanki z art. 76 § 1 O.p. oraz uznającego, że postanowienie wydane w trybie tego przepisu jest odzwierciedleniem, a nie warunkiem koniecznym, czynności zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zastrzec, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (poza przypadkiem nieważności postępowania, który w badanej sprawie nie występuje). Dlatego też rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny ograniczyć się musi tylko do tych jej aspektów, które objęte są zarzutami skargi kasacyjnej, zakreślając granice tej skargi. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., ponieważ ufundowany jest na błędnym założeniu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych wygasłych (przedawnionych) w chwili orzekania o zaliczeniu. Sąd ten wyraźnie stwierdził, że zobowiązania, na poczet których zaliczono nadpłatę, nie były przedawnione. Z poglądem tym należy się zgodzić niezależnie od tego, czy za datę powstania nadpłaty przyjmie się datę wpłaty zaliczonej należności, czy też datę uchylenia tytułu wpłaty, zaliczenie nastąpiło na poczet zobowiązania nieprzedawnionego. W pierwszym przypadku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000 jeszcze nie ekspirował, w drugim przypadku istotna była kwestia skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego wskutek przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skuteczności tego przekształcenia, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (II FSK 1334/08) skuteczność tego przekształcenia potwierdził, konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do skuteczności zaliczenia nadpłaty wobec nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego, na które nadpłata została zaliczona, jest trafna. Nie jest także trafne twierdzenie skarżącej zwalczające pogląd, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jest możliwe zawsze, o ile tylko na dokonanie zaliczenia pozwalał stan istniejący w chwili dokonania zaliczenia. Wbrew stanowisku skarżącej pogląd, że jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok tego Sądu z dnia 13.03.2009 r., II FSK1744/08). Jest to zrozumiałe, jeśli zważyć, że postanowienie o zaliczeniu ma jedynie znaczenie techniczno-informacyjne, natomiast skutek materialny wpłaty, której istotą jest przesunięcie majątkowe od podatnika do Skarbu Państwa, następuje z chwila jej dokonania. Z tą bowiem chwilą uszczuplenie majątku podatnika wygasza ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Taka konstrukcja instytucji zaliczenia nadpłaty niesie ze sobą istotną korzyść dla podatnika w postaci uchronienia go od naliczania odsetek za zwłokę, natomiast forma zaliczenia (postanowienie, na które służy zażalenie) umożliwia podatnikowi skontrolowanie prawidłowości zaliczenia po względem formalnym i rachunkowym. Należy zastrzec, że ponieważ przedmiotem postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie są zagadnienia materialnoprawne, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. wskutek uznania, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia jedynie potwierdza czynność dokonaną z chwilą zaliczenia i w konsekwencji zrównuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości "z urzędu" z zaliczeniem "z mocy prawa". Istotnie, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty ma jedynie charakter potwierdzający, a na mocy art. 76 § 1 nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z urzędu, a więc bez konieczności inicjowania takiego postępowania przez podatnika. Nie kłóci się to z obowiązkiem wydania w tej kwestii postanowienia, a raczej – co już wcześniej wyjaśniono – wydanie odpowiedniego postanowienia ma znaczenie informacyjne i porządkowe – i w tym sensie także chroni interes podatnika. Co do naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji przez przyjęcie, że przepis ten pozwala na "wykonanie należności" (w rozumieniu tego przepisu) przez zaliczenie nadpłaty na poczet należności objętych wnioskiem o restrukturyzację, należy zauważyć, że, po pierwsze, legalność zajęcia (przekształcenia tego zajęcia) ze względu na trwające – choć zawieszone – postępowanie restrukturyzacyjne, nie została przez skarżącą podważona we właściwym trybie, przewidzianym dla zwalczania czynności egzekucyjnych w ustawie z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), a po drugie, skuteczność przekształcenia zabezpieczającego w egzekucyjne, które to przekształcenie nastąpiło w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, została potwierdzona cytowanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.2009 r. (II FSK 1334/08). Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę jest na mocy art. 170 P.p.s.a. związany. Nie można zatem podzielić zarzutu o naruszeniu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 76 § 1 i art. 76a O.p. i to w postępowaniu, którego przedmiotem jest tylko zaliczenie nadpłaty, a nie "wykonanie należności" w rozumieniu cytowanego przepisu ustawy o restrukturyzacji, które to "wykonanie" nastąpiło odpowiednio wcześniej. Chybione są także zarzuty tyczące naruszenia przepisów postępowania. Mają one charakter wtórny, opierają się bowiem na twierdzeniu o niezasadnym niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji naruszenia w postępowaniu przed organami podatkowymi art. 76a § 1 art. 76 § 1 O.p. Jednak w sytuacji, gdy do naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie mógł być zastosowany, co niweczy postawiony zarzut. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skargę tę należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.