I SA/Wr 10/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług oddala skargę Przedmiotem skargi A we W. – dalej: Spółka, jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Decyzjami z dnia [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania spółki A – dalej: Spółka, w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu przybliżonej kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2003 r. Na podstawie powyższych decyzji organ wystawił w dniu [...] zarządzenia zabezpieczenia (doręczone Spółce dnia [...]), w oparciu o które dokonano następnie zajęcia rachunków bankowych Spółki. Z uwagi na upływający termin zabezpieczenia w dniu [...] wierzyciel, powołując się na art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: upea, wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia [...]. Wniosek uzasadnił faktem niezakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., co było spowodowane koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin zabezpieczenia do [...], podzielając argumentację wierzyciela. Termin ten następnie przedłużano kilkukrotnie, aż w wyniku wniosku z dnia [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. przedłużył postanowieniem z dnia [...] termin zabezpieczenia do dnia wydania rozstrzygnięć w przedmiocie określenia należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. - powołując sie na te same, co poprzednio argumenty. Pismem z dnia [...] strona wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając, że brak było podstaw do jego wydania. Wniosła o uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia oraz zwolnienie zabezpieczenia w związku z brakiem podstaw do jego ustanowienia. Zarzuciła naruszenie art. 159 § 2 w zw. z art. 154 upea – podkreślając, że zabezpieczenia należy dokonać, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 upea, wierzyciel w zarządzeniu zabezpieczenia powinien wskazać okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Organ błędnie, zdaniem strony, zachował się tak, jak gdyby przedłużenie terminu zabezpieczenia było czystą konsekwencją wniosku wierzyciela i nie musiało się łączyć z kolejną próbą rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Tymczasem należy brać pod uwagę, że zabezpieczenie jest środkiem uciążliwym bardzo dla podatnika, stąd też jego ograniczenie w czasie oraz możliwość zażalenia na przedłużenie zabezpieczenia. Przesłanki zabezpieczenia mogą się zmieniać w czasie, stąd też uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu powinno zawierać aktualne, argumentowane stanowisko organu co do niebezpieczeństwa utrudniania egzekucji przez podatnika. Ponadto strona zwróciła uwagę, że Spółce nie można zarzucić unikania wykonania obowiązku przez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych - w postępowaniu podatkowym nie stwierdzono bowiem takiego uchybienia. To prowadziło w konsekwencji do błędnego, bezrefleksyjnego, zastosowania art. 159 § 2 upea. Organ egzekucyjny powinien był zatem uzasadnić, dlaczego przedłużenie zabezpieczenia było wciąż konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W wskazał, że zgodnie z przepisem art. 159 § 2 upea termin zabezpieczenia może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek wierzyciela był dostatecznie uzasadniony, co znalazło wyraz w postanowieniu organu egzekucyjnego. Podkreślił, że niezakończenie postępowania wymiarowego z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie i stanowi przeszkodę dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tym samym stanowi to uzasadniona przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 154 upea oraz niezbadanie kwestii zasadności zabezpieczenia i dalszego istnienia przesłanek zabezpieczenia, organ II instancji wyjaśnił, że przedmiot zaskarżonego postanowienia nie obejmuje swoim zakresem kwestii dokonania zabezpieczenia, które zastosowano na podstawie ostatecznych decyzji o zabezpieczeniu. Ponowne orzekanie w kwestii przesłanek zabezpieczenia stanowiłoby więc ponowne rozstrzygnięcie tej kwestii będącej już przedmiotem innego orzeczenia. Zarzuty co do podstaw zabezpieczenia powinny być podnoszone w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu, zaś ewentualne zmiany przesłanek – w postępowaniu dotyczącym uchylenia zabezpieczenia. W skardze strona ponowiła zarzuty i argumenty zażalenia. Podkreśliła, że organ egzekucyjny powinien był w wydanym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia wskazać przebieg oraz rezultat weryfikacji wierzyciela w świetle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podjęcia rozstrzygnięcia. Spółka podniosła, że zabezpieczenia jest bardzo uporczywym środkiem, prowadzącym niejednokrotnie do sparaliżowania sytuacji finansowej przedsiębiorstwa – co obliguje organ do wyczerpującego uzasadnienia stronie potrzeby dalszego zastosowania zabezpieczenia. Uzasadnienie to winno się odbyć, zdaniem strony, w oparciu o wymagania stawiane zarządzeniu zabezpieczenia, a w szczególności powinno wskazywać na okoliczności świadczące o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia powinno zatem być poprzedzone sprawdzeniem aktualności zarządzenia ustanowionego zabezpieczenia oraz zasadności jego dalszego utrzymywania. Zgodnie bowiem z art. 157a upea organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres ustanowionego zabezpieczenia. Strona w konkluzji stwierdziła, że organ dopuścił się naruszenia art. 159 § 2 w związku z art. 157a upea poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, a także naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 upea poprzez pozorność uzasadnienia prawnego, co w efekcie ograniczało prawo Spółki do obrony. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik Spółki oświadczył ponadto, że w sprawie nie zostało prawidłowo doręczone zarządzenie o zabezpieczeniu. W złożonych następnie pismach procesowych podniósł i rozwinął zarzuty dotyczące niewłaściwego doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu, a wcześniej decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań – podnosząc, że nie zostały one doręczone pełnomocnikowi Spółki, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, ale Spółce. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, skoro Spółka była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika, to pełnomocnictwo to rozciągało się także na postępowanie zabezpieczające, toteż wszelkich doręczeń w tym postępowaniu należy dokonywać do rąk pełnomocnika. Pełnomocnik stwierdził również, że brak jest podstaw do uznania, że niezbędny jest bezpośredni udział zobowiązanego przy doręczeniu zarządzenia o zabezpieczeniu, w szczególności gdy zobowiązanym nie jest osoba fizyczna. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w pismach polemizujących ze stanowiskiem strony skarżącej nie zgodził się z zarzutami niewłaściwego doręczenia i wskazał, że zarządzenie o zabezpieczeniu prawidłowo doręczono zobowiązanemu, gdyż wszczynało ono dopiero postępowanie zabezpieczające, będące postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego. Wobec tego nie było możliwości ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu przed jego wszczęciem. Organ powołał się na orzecznictwo dotyczące postępowania egzekucyjnego i potwierdzające konieczność wszczęcia tego postępowania bezpośrednio w stosunku do strony. Podkreślił również, że doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 32 k.p.a. gdyż natura tej czynności wymaga osobistego udziału strony, do majątku której skierowane są czynności zabezpieczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sad uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii: 1) prawidłowości doręczenia stronie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz zarządzenia zabezpieczenia – co, zdaniem strony, wpływa na zgodność z prawem będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia oraz 2) istnienia podstaw do przedłużenia zabezpieczenia i należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie oraz uzasadnienia przesłanek dalszego utrzymania zabezpieczenia w ustanowionym zakresie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących o doręczenia decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych oraz zarządzenia o zabezpieczeniu, Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W kwestii doręczenia stronie decyzji zabezpieczających należy w pierwszej kolejności zauważyć, że decyzje te – jak wynika z akt sprawy oraz stanowiska samej strony skarżącej – zostały doręczone Spółce, zaś prawidłowość tego doręczenia była badana w postępowaniu w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie poprzednich zarządzeń zabezpieczenia nr [...], [...] i [...], zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę do tutejszego Sądu, zaś od samych decyzji o zabezpieczeniu nie wniesiono odwołania. Tym samym podnoszenie na obecnym etapie postępowania zarzutów co do prawidłowości doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu należy uznać za nieuzasadnione, skoro strona mogła kwestionować stanowisko organów w tym przedmiocie, jednak nie skorzystała z przysługujących jej środków prawnych. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty skarżącej Spółki, iż zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie których prowadzone było następnie wobec strony postępowanie zabezpieczające, doręczono niezgodnie z prawem, pomijając pełnomocnika strony. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że postępowanie podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające, jakkolwiek powiązane ze sobą, są odrębnymi postępowaniami. W aspekcie tego powiązania należy zarazem, zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, odróżnić charakter decyzji o zabezpieczeniu od samego zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Samo natomiast postępowanie zabezpieczające, wszczynane przez doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego, jego celem jest bowiem zagwarantowanie realizacji egzekucji administracyjnej. Cel postępowania zabezpieczającego, a także jego charakter i przebieg – zbliżone do postępowania egzekucyjnego – uzasadniają objęcie tych postępowań przepisami jednej ustawy oraz stosowanie do nich w znacznej mierze wspólnych regulacji (zgodnie z art. 33 § 5 o.p. zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d). W myśl z kolei art. 18 upea w postępowaniu tym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), jeżeli przepisy samej ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej. Na mocy tego przepisu odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym będą zatem miały także przepisy art. 32 i art. 33 k.p.a., stosownie do treści których strona w postępowaniu administracyjnym może działać przez pełnomocnika, jeżeli charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania, zaś umocowanie pełnomocnika do działania w tym postępowaniu wynikać musi z załączonego do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tak więc określony art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek organu egzekucyjnego doręczania kierowanych do zobowiązanego pism na ręce jego pełnomocnika powstaje dopiero z chwilą przedstawienia temu organowi oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu, gdyż dopiero z tą chwilą organowi znana jest wola zobowiązanego działania w postępowaniu egzekucyjnym przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu, natomiast nie można domniemywać, że rozciąga sie ono także na – związane co prawda z tym postępowaniem, ale jednak odrębne – postępowanie egzekucyjne czy zabezpieczające. Jakkolwiek strona może w pełnomocnictwie złożonym w postępowaniu podatkowym rozszerzyć zakres działania pełnomocnika także na postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające, to jednak nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez tego pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (czy zabezpieczającego) wówczas, gdy z przepisów ustawy lub charakteru czynności wynika konieczność osobistego udziału zobowiązanego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż taką czynnością jest m.in. doręczenie zobowiązanemu zarządzenia o zabezpieczeniu, wszczynającego postępowanie zabezpieczające, podobnie jak doręczenie tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Poza orzecznictwem przywołanym przez organ w pismach procesowych, złożonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3605/06), stanowisko to znajduje poparcie także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyrok z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 177/05), w którym stwierdzono m.in. "Za w pełni uzasadnione uznać należy zapatrywanie wyrażone w uzasadnieniu postanowienia wierzyciela, iż podobnie jak czynność doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o jakim mowa w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, także czynność doręczenia zobowiązanemu tytułu egzekucyjnego jest czynnością, w dokonaniu której ze względu na jej charakter uczestniczyć musi zobowiązany osobiście". Czynność doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu wszczyna dopiero postępowanie, a ponadto – jak słusznie wskazuje organ – dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, stąd istotne jest by była skierowana również bezpośrednio do zobowiązanego. Fakt, czy dotyczy ona osoby fizycznej, czy tez osoby prawnej, działającej z natury przez swoje organy, pozostaje bez znaczenia, istotna jest prawidłowość doręczenia, z którą łączy się domniemanie wiedzy strony o treści zarządzenia. W świetle powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie prawidłowo doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu dokonano bezpośrednio skarżącej Spółce w dniu [...], wobec czego zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie mogło być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowość wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących bezpośrednio zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W myśl art. 159 § 1 upea organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony: - w terminie 30 od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, - w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) lub art. 61 ust. 3 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z § 2 art. 159 upea terminy powyższe mogą być przez organ egzekucyjny przedłużone na wniosek wierzyciela, jeśli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Przepis ten stanowił podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia – niemożliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Wbrew temu, co podnosi i wywodzi strona w skardze, podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga więc prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 upea nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W niniejszej sprawie wniosek wierzyciela czynił zadość tym wymogom. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie możliwe po wydaniu decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., zaś postępowanie to nie może zostać jeszcze zakończone z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie mogącym miecie istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając, że celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych, należy stwierdzić, że wskazane przez wierzyciela okoliczności uzasadniały przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Wskazane w tym wniosku okoliczności, w ocenie Sądu, uprawniały organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Do momentu zakończenia postępowania wymiarowego nie było bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia - tj. zagwarantowanie przyszłej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym roszczeń wierzyciela, należy uznać, że istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka, w toku postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia, nie kwestionowała konieczności przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, ani terminu przedłużenia postępowania podatkowego, nie zarzucała także przewlekłości tego postępowania. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie mogły również wpłynąć podniesione w skardze zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do dalszego istnienia podstaw do dokonania zabezpieczania, podobnie jak zarzuty nieuwzględnienia, że zabezpieczenie jest bardzo uciążliwym środkiem dla Spółki. Kwestia utrzymywania się przesłanek zabezpieczenia oraz uciążliwości tego środka dla strony nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 159 § 2 upea. W postępowaniu zabezpieczającym stronie służy szereg innych środków zaskarżenia, umożliwiających kwestionowanie podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności i zapewniających stronie ochronę także w aspekcie okoliczności podniesionych w skardze. Stronie przysługuje po pierwsze odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w którym może kwestionować przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest też jedną z przesłanek uprawniających do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w myśl art. 166b i art. 33 oraz art. 34 upea. Ponadto w myśl art. 157a upea organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia – a zatem argumenty i wnioski w tym zakresie stronna powinna podnosić w postępowaniu w sprawie uchylenia zabezpieczenia lub zmiany jego zakresu. Także możliwość kwestionowania zabezpieczenia z uwagi na uciążliwość zastosowanego środka zapewnia stronie prawo zgłoszenia wniosku o zmianę sposobu zabezpieczenia. Należy się zatem zgodzić z organem odwoławczym co do tego, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do badania przesłanek zmiany zakresu zabezpieczenia, w tym przesłanek o których mowa w art. 156 § 1 pkt 5 upea, bowiem kwestie dotyczące zakresu zabezpieczenia nie mieściły się w przedmiocie postępowania w sprawie przedłużenia zabezpieczenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, jako bezzasadną.