I SA/Gd 1337/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. M.W. nabył samochód marki Nissan Navara na terenie Danii w dniu 4 października 2007 r. za kwotę [...] DKK. Następnie w dniu 20.12.2007 r. pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym jako pojazd ciężarowy. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego dokonał weryfikacji w dostępnych systemach informatycznych, iż M.W. nie złożył wymaganej przepisami deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) od przedmiotowego pojazdu i nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez podatnika samochodu osobowego. Pismem z dnia 6 lipca 2010 r. wezwano podatnika do stawienia się w Oddziale Celnym celem dokonania oględzin pojazdu. W tym samym dniu przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, sporządzono dokumentację fotograficzną oraz protokół na potwierdzenie powyższej czynności. Decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 21 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że dla potrzeb poboru podatku akcyzowego klasyfikacja wyrobów akcyzowych dokonywana jest zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej w skrócie zwana u.p.a., w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ na podstawie innych przepisów prawa. Dalej organ zauważył, że aby dokonać klasyfikacji pojazdu do kodu CN należy ustalić przeznaczenie danego samochodu, czy służy on zasadniczo do przewozu osób czy do przewozu towarów. W następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności po dokonaniu oględzin samochodu stwierdzono, że nabyty przez podatnika pojazd jest tzw. pojazdem wielozadaniowym, przeznaczonym zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Organ podatkowy uznał jednocześnie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nabytego przez podatnika jest przewóz ludzi, w związku z czym podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że dane dotyczące świadectwa homologacji nie stanowią podstawy do ustalenia obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Świadectwo homologacji nie przesądza bowiem ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Od powyższej decyzji M.W. wniósł skargę do tutejszego Sądu domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1-3, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1 i 194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, że zakupiony przez niego samochód winien zostać zaklasyfikowany do kategorii samochodów ciężarowych, co wynika wprost z przedłożonych dokumentów postaci, dowodu homologacji, karty pojazdu, dokumentu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym. W konsekwencji nabyty pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący zwrócił uwagę, że zaklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703, jak to zostało uczynione przez organy podatkowe, wymaga stwierdzenia, iż pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem strony w rozpoznawanej sprawie organy tej okoliczności w istocie nie wykazały, a jedynie przyjęły takie założenie i odgórnie poszukiwały dowodów na poparcie swojej tezy. Dalej wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością rolnicza, faktyczne wykorzystanie pojazdu służy przewożeniu towarów, a nie osób. Ciężarowy charakter samochodu potwierdzają także przedłożone dokumenty urzędowe, które to winny zostać uwzględnione przez organy podatkowe. Tym samym organy podatkowe dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa. Istota powstałego pomiędzy skarżącym a organami celnymi sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki Nissan Navara, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy celne, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Z powyższego wynika, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych w przepisie art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 "Wykazu wyrobów akcyzowych" (zał. nr 1) zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do pozycji 8703. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Należy zauważyć, że z dokonanych ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Trafnie zauważono, że o takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest stwierdzony przez organy sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Jednocześnie przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Przedmiotowego pojazdu zdaniem Sądu nie można natomiast zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem nie służy on do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawy. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym okazały się chybione. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art.121,art.122, art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie są one trafne. Z wyrażonej w przepisie art. 122 zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie przesądza przy tym powołanie się w treści uzasadnienia na ustalenia, które nie wynikały wprost z protokółu oględzin. Organy podatkowe dokonują bowiem ustaleń faktycznych w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, a ich podstawą może być również dokumentacja fotograficzna. W rozpoznawanej sprawie jednym z dowodów stanowiących źródło ustaleń organów podatkowych była właśnie ta dokumentacja. Zatem sformułowane w decyzji stwierdzenie, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Konkludując należy stwierdzić, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił