I SA/Gl 1251/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ po rozpatrzeniu skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...], na mocy którego utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] odmawiające A Sp. z o.o. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółką" – wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.: – po pierwsze, uchylił w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...], – po drugie, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wnioskiem z dnia 25.03.2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem Spółki nadpłata powstała wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Na mocy przedmiotowego wyroku zasądzono jednocześnie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrot kosztów postępowania, które zostały zwrócone na rachunek skarżącej Spółki w 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. nie może zostać uwzględniony, ponieważ na dzień wydania postanowienia w obrocie prawnym pozostawała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r., którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto, Naczelnik US wyjaśnił, iż z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] wynika, że wydane wyroki przez WSA nie są prawomocne, gdyż został złożony na nie środek odwoławczy w postaci skargi kasacyjnej i akta sprawy zostały przesłane do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia, w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...], w którym utrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o: 1. uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości, ewentualnie jego zmianę poprzez zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu nadpłaty, jednoczesne stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nienależnie pobranych środków pieniężnych na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i odsetek od powstałej z winy organu podatkowego zaległości, 2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po przeanalizowaniu argumentacji pełnomocnika – w kontekście zarzutów podniesionych na etapie skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił własne i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US w M. Stwierdził przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/GI 951/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wyrok ten uzyskał prawomocność z dniem 13 czerwca 2008 r. Ponieważ zaległość wynikająca z powyższej decyzji została przez Spółkę uregulowana w całości, miała ona prawo wnosić na podstawie powyższego wyroku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nienależnie pobranych środków. Zgadzając się ze stwierdzeniem strony, że przesłanką do zwrotu nadpłaty jest zgodnie z art. 77 § 1 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa doręczenie organowi podatkowemu orzeczenia sądu wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, zwrócił uwagę na treść art. 286 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Organ wskazał ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał jedynie prawomocny wyrok – sygn. akt I SA/Gl 951/07 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Z uwagi na fakt, że spółka wniosła skargi kasacyjne w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny kompletne akta sprawy obejmujące ustalenia zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku od towarów i usług ( 8 tomów) przekazał do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak powyższych akt w organie odwoławczym spowodował z kolei, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógł przekazać sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu wydania nowej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W obiegu prawnym pozostaje zatem decyzja Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określająca spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, zaakcentował przy tym, że rozpoznanie wniosku strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty może nastąpić dopiero w oparciu o nową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Do tego czasu organ podatkowy nie jest w stanie określić stronie prawidłowej kwoty nadpłaty i dokonać jej zwrotu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka działając przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit b oraz art. 233 § 2 poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji, pomimo, że nie było potrzeby prowadzenia nowego postępowania dowodowego, albowiem zostały spełnione przesłanki określone w art. 77 § 3 w/w ustawy, a to przesądzało o konieczności zastosowania § 4 tego przepisu, stwierdzającego, że nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. Zdaniem strony skarżącej skoro wyrok uzyskał prawomocność 13 czerwca 2008 r., a organ w terminie 30 dni nie wydał nowej decyzji, to powinien orzec nadpłatę na podstawie istniejącego stanu prawnego. Uzasadniając skargę, Spółka przedstawiła przebieg postępowania podatkowo – sądowego, a następnie wskazała, że – przesłanką zwrotu nadpłaty jest – zgodnie z art. 77 § 1 ust 3 Ordynacji podatkowej doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż w wyniku doręczenia organowi orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nie została wydana nowa decyzja, w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie § 4 przywołanego artykułu, w myśl którego w przypadku niewydania nowej decyzji w 30 – dniowym terminie, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, iż odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w K. na skargę z dnia 23 lipca 2010 r. uwzględniająca w całości przedmiotową skargę została wydana dnia 5 sierpnia 2010 r., a więc około 2,5 miesiąca przed datą wniesienia skargi. Jak zaakcentowała strona skarżąca, podatnika nie może obciążać okoliczności faktyczne, którą wskazał organ w zaskarżonej aktualnie decyzji, a która wynika z faktu niewydania nowej decyzji. Podkreślono, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w art. 77 Ordynacji podatkowej, kompleksowo regulującym kwestię zwrotu nadpłaty w warunkach uchylenia decyzji organu prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, nie ma mowy o przesłance zwrotu akt organowi z sądu. Literalne grzmienie § 4 art. 77 wskazuje wyraźnie, iż chodzi o 30 dni od dnia doręczenia decyzji i stwierdzeniu prawomocności. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na fakt, że nadpłata dotyczy regulacji podatkowej, nie może ona podlegać interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Przepis art. 286 § 2 ustawy o postępowaniu administracyjno-sądowym reguluje zupełnie inne zagadnienie, chroniące stronę przed niedopełnieniem obowiązków przez organ administracyjny, pomimo pozytywnego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. W szczególności chodzi o sytuacje, gdy zachodzi bezczynność organu lub istnieje konieczność wydania decyzji zgodnie z żądaniem strony. Dodatkowo, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazano przy tym, że w myśl § 2 art. 233 w/w ustawy uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest możliwe w sytuacji wyraźnie w tym przepisie określonej – tj. w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z § 3 wynika natomiast, iż możliwym jest wydanie decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła ani konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego ani też kwestia uznania organu, albowiem z uwagi na niewydanie nowej decyzji w terminie wskazanym w § 3 art. 77, zgodnie z § 4 tegoż przepisu dokładnie wiadomym było, jaka kwota winna zostać zwrócona na rachunek Skarżącej. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem organu zawartym w zaskarżonej decyzji, jakoby ponowne rozpoznanie wniosku w zakresie stwierdzenia nadpłaty mogło nastąpić dopiero w oparciu o nową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., oraz że do tego czasu organ podatkowy nie jest w stanie określić prawidłowej kwoty nadpłaty i dokonać jej zwrotu. Postępowanie w tym zakresie byłoby bezprzedmiotowe, gdyż kwota nadpłaty była już wielokrotnie wskazywana, tym bardziej, że skarga z dnia 23 lipca 2010 r. została przez organ uwzględniona w całości. Z uwagi na ten fakt, organ uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] winien jednocześnie orzec co do istoty sprawy, poprzez jedynie formalne wskazanie kwoty nadpłaty, bez konieczności przeprowadzania postępowania ustalającego jej wysokość. Strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nienależnie pobranych środków pieniężnych na poczet podatku dochodowego za 2004 r. i odsetek od powstałej – z winy organu podatkowego – zaległości, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do wniosku, że żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie miała miejsca w badanej sprawie. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest bezsporny, a wynika z niego, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił własne postanowienie z dnia [...] mocą którego utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] odmawiającego skarżącej Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz postanowienie organu pierwszej instancji – uznając w ramach tzw. autokontroli wynikającej z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "ppsa" – zasadność skargi Spółki na w/w postanowienie. W ocenie Spółki, uwzględnienie skargi na postanowienie z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] odmawiającego skarżącej Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., obligowało organ do rozstrzygnięcia merytorycznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uchylenie natomiast postanowień w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty( własnego i organu I instancji ) naruszało przepis art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, odnosząc się do tak zarysowanego sporu, należy wskazać – w ocenie Sądu – na dwie istotne okoliczności: – pierwszą to taką, że zaskarżone postanowienie należy do kategorii rozstrzygnięć procesowych (odmowa wszczęcia postępowania), – drugą natomiast taką, że strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a więc domagała się od organu I instancji merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie mniej istotnymi w sprawie były wnioski zgłaszane przez Spółkę – działającą przez profesjonalnego pełnomocnika – w sprawie podjętych rozstrzygnięć procesowych i tak: - w zażaleniu od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. strona skarżąca wniosło o uchylenie postanowienia z uwagi – jak to nazwała – oparcia go na nieprawdziwych ustaleniach faktycznych, - w skardze natomiast na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującego w mocy w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. strona skarżąca wniosła przede wszystkim o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości. Pozostałe wnioski zgłoszone zostały jako "ewentualne". Przy takim stanowisku procesowym strony, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 54 § 3 ppsa, zgodnie z którym, organ którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości, do dnia rozpoczęcia rozprawy. Taka też sytuacja miła miejsce w badanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej – oceniając zasadność wniesionej skargi i zawarty w niej wniosek – uchylił własne postanowienie i postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004. Zdaniem strony, która złożyła skargę na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 77 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż uchylając w/w postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania winien także orzec co do nadpłaty, przy czym jej wysokość winien określić w wysokości wynikającej z decyzji, która to decyzja została uchylona przez prawomocny wyrok sądu. Oceniając tę argumentację, koniecznym staje się odwołanie do regulacji zawartych w w/w przepisie, zgodnie z którym "W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a – d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Jak z kolei stanowi art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej "W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowi kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". Według strony skarżącej te właśnie przepisy naruszyły w niniejszym postępowaniu organy podatkowe i z tej też przyczyny należało zaskarżone postanowienie uchylić. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest tzw. postanowienie autokontrole, wydane przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Postanowienie to dotyczy bowiem uchylenia postanowień odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty skarżącej Spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Zdaniem Sądu, nie ma racji strona skarżąca zarówno co do tego, że w sprawie niniejszej nie miał zastosowania art. 286 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i co do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej władny był stwierdzić nadpłatę w w/w podatku z tego tytułu, że sprawa nie została rozpoznana przez organ I instancji co do wysokości tego zobowiązania – pomimo, że minął 3 miesięczny termin od dnia otrzymania prawomocnego wyroku sądu w tej sprawie. Po pierwsze należy zauważyć – okoliczność ta pozostaje poza sporem – że otrzymując prawomocny wyrok organ podatkowy nie otrzymał akt podatkowych, a to z tej przyczyny, że akta te zostały przekazane do Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wniesieniem skarg kasacyjnych na decyzje dotyczące podatku VAT. Jak stanowi natomiast art. 286 ppsa, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. W § 2 tego przepisu unormowano zasadę, zgodnie z którą, termin do załatwienia sprawy przez organ, określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, w żadnym razie przepis ten nie dotyczy bezczynności organu, ale każdej sytuacji, w której bądź to prawo bądź obowiązek związany jest z określonym terminem. Termin ten może wynikać zarówno z przepisu prawa – a więc tak jak było to w badanej sprawie ( art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej) jak też z orzeczenia sądu. Przepis powyższy ustanawia zasadę "realnej możliwości" wykonania wyroku sądowego. W ocenie Sądu organ musi dysponować aktami sprawy w sposób możliwy do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem z aktami kompletnymi. Analogicznie jakby procedował po raz pierwszy w sprawie, a zatem po wszczęciu postępowania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1286/05 "W takiej sytuacji należy posiłkować się innymi rodzajami wykładni w tym przede wszystkim wykładnią systemową, prawo podatkowe jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym. (...). Jak wynika bowiem z art. 286 § 2 u.p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd, liczy się od dnia doręczenia akt organowi, a więc również od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu, które organ otrzymuje dopiero wraz z aktami administracyjnymi (art. 286 § 1 u.p.p.s.a.). Analizowany przepis - wbrew wywodom Sądu I instancji - nie stanowi lex specialis względem art. 77 § 3 O.p., tym bardziej, że jest w nim mowa o "terminie do załatwienia sprawy określonym w przepisach prawa", a więc również w art. 77 § 3 O.p. Zawarte więc w art. 286 § 2 u.p.p.s.a. wyraźne odesłanie (m.in. do art. 77 § 3 O.p.) wyklucza możliwość traktowania tego przepisu jako regulacji szczególnej, wyłączającej zastosowanie art. 77 § 3 O.p. Niemniej z tych samych powodów nie można również - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - wyłączać zastosowania art. 286 § 2 u.p.p.s.a. w sytuacji określonej w art. 77 § 3 O.p. Jest to norma prawna uzupełniająca uregulowanie zawarte w art. 77 § 3 O.p. W art. 77 § 3 O.p. ustanowiono bowiem termin do wydania nowej decyzji, na skutek uchylenia (lub stwierdzenia nieważności) poprzedniej orzeczeniem sądowym, a więc termin do wykonania wyroku. Natomiast z treści art. 286 § 2 u.p.p.s.a. wnosić należy, że prawodawca z oczywistych względów, przydaje walor wykonalności, tylko prawomocnym orzeczeniom. Wobec tego "doręczenie organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem", o którym mowa w art. 77 § 3 O.p. oznaczać będzie doręczenie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem i aktami administracyjnymi sprawy. Dopiero od tego momentu biegnie trzymiesięczny termin do wydania jednej z nowych decyzji, wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a)-d) O.p.". Marginalnie należałoby zaakcentować, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł uczynić zadość alternatywnemu żądaniu strony i orzec o nadpłacie, a to z tej przyczyny, że organem I instancji właściwym według właściwości rzeczowej do orzekania w sprawach o stwierdzenie nadpłaty są naczelnicy urzędów skarbowych. Ujmując rzecz inaczej, gdyby organ przychylił się do alternatywnego żądania strony skarżącej i uchylając postanowienie proceduralne tj. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jednocześnie orzekł merytorycznie co do tej nadpłaty, to naruszyłby przepisy o właściwości, a więc wyczerpałby przesłankę nieważności postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Końcowo, zasadnym jest podniesienie, że organ podatkowy nie naruszył też przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż w/w przepisu nie można rozpatrywać bez uwzględnienia treści art. 54 § 3 ppsa, w sytuacji, gdy organ uwzględnia złożoną skargę w ramach tzw. autokontroli. Drugi z wymienionych przepisów przewiduje możliwość uwzględnienia skargi w zakresie swojej właściwości, a w badanej sprawie właściwość tę określało zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Mało tego głównym wnioskiem skargi – na w/w wcześniejsze postanowienie – było uchylenie postanowienia w całości, co też Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił – wyczerpując tym działaniem także przesłankę określoną w art. 54 § 3 ppsa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.