II FSK 2668/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Płusa, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 178/11 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3001 (trzy tysiące jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., III SA/Po 178/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi J. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 12 maja 2010 r. skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. zeznanie podatkowe SD-3 o otrzymanej darowiźnie środków pieniężnych. Wyjaśniła przy tym, że darowizna miała miejsce 19 września 2008 roku, a przyczyną nie złożenia zeznania w terminie była nieznajomość przepisów podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia 17 maja 2010 roku Referat Podatków Majątkowych Urzędu Skarbowego w G. wystąpił do Działu Kontroli Podatkowej o przekazanie informacji czy w stosunku do J. W. toczy się postępowanie podatkowe. W odpowiedzi przekazano informację, że przeciwko podatniczce toczy się postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 29 kwietnia 2010 roku, skutecznie doręczone w dniu 04 maja 2010 roku). Naczelnik urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 08 czerwca 2010 roku, na podstawie art. 207 §1 , art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. , art. 4, art. 6, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009 r. nr 93, poz.768 ze zm.) z tytułu darowizny pomiędzy J. W. (darczyńca) a J. W. (obdarowana) ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 40.033zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 19 września 2008 r. J. W. darował córce J. W. gotówkę w kwocie 209.804 zł. Faktu tego strony nie zgłosiły do urzędu skarbowego. Obdarowana powołała się na w/w darowiznę dopiero w trakcie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008 rok prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ uznał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Niemniej powyższa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, a więc obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W konsekwencji nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ obciążył podatkiem według stawki 20%. Z uwagi na to, że podatnik należał do I grupy podatkowej organ uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł i naliczył podatek w wysokości 20% od kwoty 200.167 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił zarówno ustalenia faktyczne, jak i kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, że materiał dowodowy oraz wyniki przeprowadzonego postępowania nie dają podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ wyjaśnił, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest określenie daty wszczęcia postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów oraz daty powołania się strony przed organem podatkowym pierwszej instancji na fakt otrzymania darowizny. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 kwietnia 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 4 maja 2010 r. W tej dacie zostało wszczęte postępowanie w przedmiotowym zakresie. W dniu 12 maja 2010 r. skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawniła nabycie w dniu 19 września 2008 r. darowizny od Pana J. W. – ojca. Tym samym strona powołała się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego (prowadzonego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych) na okoliczność dokonania tej darowizny, przy czym należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 6 ust. 4 zd. drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn i stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca powołała się na niezgłoszoną darowiznę w dniu 12 maja 2010 r. oraz że tę datę, należy przyjąć jako datę powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu ustawodawca wprowadzając w art. 15 ust. 4 ustawy podwyższoną stawkę podatku od darowizn, od których powstał obowiązek podatkowy w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie, jednocześnie przez użycie sformułowania: "...a należny podatek nie został zapłacony" wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu według tej stawki poddaje się darowizny, od których podatek był należny, a nie został zapłacony. Podatkiem niezapłaconym jest zaś niewątpliwie podatek należny od nabycia wartości przekraczającej kwotę wolną z dnia dokonania darowizny. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w poznaniu podatnika zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości podnosząc w uzasadnieniu, że organ niesłusznie wymierzył podatek według stawki 20%. Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone zgodnie z art. 13 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca uznała, że zastosowanie stawki 20% w jej przypadku jest restrykcyjne i niesprawiedliwe. W jej ocenie przysporzenie majątkowe otrzymane od ojca winno być całkowicie zwolnione z podatku. Wprowadzając dodatkowe warunki zwolnienia obejmujące zawiadamianie organu podatkowego w bardzo krótkim terminie ustawodawca naruszył zasadę proporcjonalności. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, jednakże z innych względów niż zarzuty powołane przez skarżącą. Sąd wskazał na treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku o spadków i darowizn oraz na szczególne rozwiązania w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny przewidziane w art. 6 ust. 4 tej ustawy. Sąd uznał, że w przypadku skarżącej brak było podstaw do opodatkowania darowizny według stawki 20%. Sąd podniósł, że jak wynika z akt administracyjnych, wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn miało miejsce wcześniej (8 czerwca 2010 r.) niż sporządzenie protokołu przesłuchania strony (29 czerwca 2010 r.), w których skarżąca powołała okoliczność dokonania darowizny. Nadto zastosowanie stawki podatkowej 20% nastąpiło pomimo tego, że skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w dniu 12 maja 2010 r. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że jeszcze przed powołaniem okoliczności dokonania darowizny do protokołu przesłuchania strony, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn związane ze złożeniem przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że zeznanie podatkowe zostało złożone po skutecznym doręczeniu skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została wskazana i wyjaśniona podstawa prawna, uzasadniająca stanowisko organów, że złożenie zeznania podatkowego SD-3 z przekroczeniem terminu określonego, czy to w przepisie art. 4a, czy to przepisie art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy kwalifikować jako nie zgłoszenie do opodatkowania, a nadto jako powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania darowizny. Sąd uznał, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji nie rozstrzyga, a nawet całkowicie pomija wskazane zagadnienie. W konsekwencji organy nie wyjaśniły dlaczego przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu złożenia zeznania podatkowego, a nie w dniu wskazanym przez stronę postępowania podatkowego. Toczące się postępowanie podatkowe z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sprawie nie jest przesłanką usprawiedliwiająca stanowisko, że obowiązek podatkowy powstał w innym dniu niż dzień wykonania darowizny. Z powyższych względów za uzasadnione Sąd uznał stanowisko, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają art. 121 §1 oraz art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W działaniu organów podatkowych Sąd dopatrzył się ponadto naruszenia zasady dwuinstancyjności – art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe jeszcze przed sporządzeniem protokołów przesłuchania skarżącej, a więc bez dowodów, które są istotne dla rozpoznania sprawy. W końcowym fragmencie rozważań Sąd pierwszej instancji wskazał, że z argumentów przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikają zalecenia, co do toku postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Skargę kasacyjną organ oparł w pierwszej kolejności, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na naruszeniu: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, 124, 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4, 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe i wydały decyzje naruszając powyższe przepisy, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), a w szczególności przyjęcie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, nie została wykazana przez organy podatkowe zasadność opodatkowania darowizny według stawki 20 %, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wskazań Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 6 ust, 4 i art, 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t.Dz. U. Z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji, tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponadto organ wskazał na naruszenie prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a,.: 6) poprzez odmowę zastosowania art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji; 7) przez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że złożenie deklaracji podatkowej w dniu 12.05.2010 r. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., nie stanowiło powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia niezgłoszonej uprzednio do opodatkowania darowizny, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy. o podatku od spadków i darowizn, podczas gdy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się (złożenia deklaracji SD-3 w trakcie toczącego się postępowania podatkowego za ten sam rok podatkowy) przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny i podlegał opodatkowaniu stawką sankcyjna zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ sformułował również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zasadnicze znaczenie dla oceny zaskarżonego orzeczenia ma jednak zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w wyniku czego dokonano wadliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Zgodzić się należy, iż w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji bezzasadnie uznano, iż podatkowy organ odwoławczy wadliwie zastosował normy prawa materialnego wypływające z treści art. 6 ust 4 oraz art. 15 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy jaki wyłania się z akt postępowania podatkowego nie budzi wątpliwości. Należy więc przyjąć, że w dniu 19.09.2008 roku J. W. dokonał na rzecz J. W. darowizny w kwocie 209.804 zł. Bezspornym jest, że strona nie zgłosiła faktu przysporzenia majątkowego organowi podatkowemu. Na nabycie własności pieniędzy w drodze darowizny obdarowana tj. J. W. powołała się dopiero przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego toczącego w sprawie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Natomiast podatek należny od tej czynności nie został zapłacony do dnia wszczęcia tego postępowania. Powołanie się podatnika podatku od spadku i darowizn tj. J. W. przed organem podatkowym na okoliczność dokonania na jej rzecz darowizny środków pieniężnych nastąpiło w momencie złożenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 w dniu 12.05.2010 roku. Okoliczność ta wypełniła więc hipotezę normy wypływającej z przepisu art. 15 ust 4 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Istotne dla zastosowania więc podwyższonej stawki podatkowej było ustalenie chronologii zdarzeń, a więc ustalenie momentu powołania się obdarowanej przed organem podatkowym. Porównując datę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł oraz datę powołania się podatnika przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny zarzut Sądu pierwszej instancji wskazujący, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn miało miejsce wcześniej niż sporządzenie protokołu z przesłuchania strony na okoliczność pochodzenia źródeł sfinansowania wydatków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach jest bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego bez znaczenia dla tego zdarzenia prawnego, a więc powołania się obdarowanej na okoliczność dokonania darowizny oraz subsumpcji jego skutków do normy art. 15 ust 4 ustawy podatkowej było sporządzenie w dniu 29.06.2010 roku protokołu z przesłuchania strony. Przesłuchania dokonano w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów J. W.. Natomiast zgodnie z treścią art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej z każdej czynności danego postępowania sporządza się zwięzły protokół. Protokół ten sporządzono więc w innej sprawie aniżeli wymiar podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 162 §1 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że w różnych sprawach prowadzone są różne postępowania. Wyjątkiem jest, po spełnieniu warunków opisanych w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, że w różnych sprawach toczy się jedno postępowanie. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w analizowanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów oraz postępowanie wymiarowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Nie ma więc żadnych podstaw do tego by zanegować powołanie się obdarowanej przed organem w toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł po to by zastąpić go czynnościami protokołem z przesłuchania strony. Wobec tego jako bezzasadny należy uznać należy zarzut zawarty w zaskarżonym wyroku, że postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn toczyło się z uchybieniem przepisowi art. 127 Ordynacji podatkowej nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego z zachowaniem dwuinstancyjności. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem podwyższonej stawki podatku nie miało żadnego znaczenia poszukiwanie faktów oraz analizowanie terminów uzasadniających zastosowanie przepisów art. 4a oraz art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym jako bezzasadne należy uznać uwagi Sądu wskazujące na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie potrzebne było wyjaśnianie tych kwestii ze strony organów podatkowych. Sąd nie uzasadnił w sposób szczegółowy dlaczego zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. naruszały te przepisy. Również kontekst sprawy nie daje podstaw do uznania tych zarzutów za trafne. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien także uwzględnić treść przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi na uchylenie zaskarżonego wyroku zarzuty dotyczące braku precyzyjnych wskazań co dalszego postępowania organów podatkowych straciły na znaczeniu. Jednak nie zwalnia to Sądu od formułowania de lege ferenda wskazań co dalszego postępowania w sposób jasny oraz pełnego ich uzasadniania. Takich wyjaśnień zabrakło w zaskarżonym wyroku. Są one oderwane od istoty sprawy bądź nie znajdują uzasadnienia w treści zaskarżonych decyzji podatkowych. Sąd nie wyjaśnia więc dlaczego istotne dla tej sprawy było zbadanie złożenia zeznania podatkowego SD-3 w określonym dla zwolnienia podatkowego terminie, o którym mowa w art. 4a ust 1 pkt 1 oraz należało zastosować art. 17a analizowanej ustawy. Natomiast wbrew twierdzeniom Sądu wyjaśniono dlaczego obowiązek podatkowy powstał w dniu złożenia zeznania podatkowego. Jest o tym mowa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).