I SA/Sz 490/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi E. P. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaksięgowania retrospektywnie kwoty długu celnego oddala skargę Decyzją z dnia[...] ., Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 51, art. 65 ust. 5, art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), - art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. "a"- "c" i ust. 6 lit. "a", art. 21, art. 67, art. 201 ust. 1 lit. "a" i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 222 i art. 245 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), - art. 292 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2.07.1993 r. ustana-wiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.), - art. 1, art. 2 i art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), - art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003 r. zmie-niającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomen-klatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L nr 327 z 30.10.2004 r. ze zm.), - art. 28 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz.U. UE L17 z dnia 21.01.2000 r.; Dz.U.UE-sp.04-4-198) oraz - art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 427/2004 z dnia 4.03.2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2004 (Dz.U. UE L 70 z dnia 9.03.2004 r.) - Dyrektor Izby Celnej w S orzekł o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S z dnia [...] r. wydanej wobec [...]w części podstawy prawnej, powołującej Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i stwierdził, że w/w Noty nie stanowią podstawy prawnej decyzji i że w sprawie nie są należne odsetki wyrównawcze. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w S wynika, że w dniu [...] r. Agencja[...] ., działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy[...] , zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] towar określony jako mrożone filety z[...] ), deklarując kod [...] obejmujący pozostałe mrożone [...] Do zgłoszenia celnego załączone zostały min. następujące dokumenty: - faktura zakupu nr[...] ., - certyfikat pochodzenia nr [...] - protokół kontroli nr[...] . dot. jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy, - kserokopia [...] - pozwolenie na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na szczególne przeznaczenie nr [...] - deklaracja elementów dotyczących wartości celnej D.W.1. W wyniku kontroli przedmiotowego zgłoszenia, przeprowadzonej zgodnie z art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustana-wiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego w skrócie: WKC) stwierdzono przesłanki do weryfikacji klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, tj. zadekla-rowanego kodu dodatkowego [...] raz zastosowanego środka taryfowego - auto-nomicznego zawieszenia poboru cła. W związku z tym, postanowieniem z dnia [....] r. Naczelnik [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli w/w zgłoszenia celnego zawartego na dokumencie SAD nr \[...] z dnia [...] r., na podstawie którego objęto w/w towar procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu ze szczególnym przeznaczeniem, ma-jące na celu ustalenie, czy należności zadeklarowane w zgłoszeniu celnym zostały określone prawidłowo. W toku tego postępowania pismem z dnia [...] r. zwrócono się do importera o nadesłanie wyjaśnienia odnośnie stanu przedmio-towego towaru w kontekście jego opisu na fakturze, tj. tego, czy przedmiotowe filety zawierają drobniejsze ości lub wyrostki kościste, które nie zostały całkowicie usunięte. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka [...] " nadesłała pismo z dnia [...] w którym zawarła oświadczenie, że zgodnie ze wskazanym wyżej dokumentem SAD zaimportowanym towarem były [...] Wskazano dalej w omawianym uzasadnieniu, że korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej Spółka [...] nadesłała pismo z dnia[...] ., w którym poinformowała, że kod dodatkowy [...] zastosowany został ze względu na to, iż był to jedyny prawidłowy kod dodatkowy dla towaru [...] Powołała się ona na opinię prof. dra hab. Al K. W z Katedry A i E R A R w S. Dalej wskazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w S, że Naczelnik Urzędu Celnego w S wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] w której postanowił zaksięgować retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...] stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną ([...] ), a kwotą należności przywozowych wynikających ze złożonego zgłoszenia ([..] ). Od decyzji tej Spółka [...] złożyła odwołanie, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie decyzji w całości i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art., 121, 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które opublikowane zostały po dacie zdarzenia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia i tym samym zastosowano prawo wstecz, jak również naruszenie art. 20 ust. 1 i 6 WKC w związku z regułą 1 i 6 ORINS oraz art. 28 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury w związku z uwagą 1 Załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2260/2004 z dnia 28.12.2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2005, poprzez posiłkowanie się przy ocenie towaru dla zastosowania środka taryfowego notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zamiast przepisami szczególnymi, którymi ten środek został ustanowiony. Zarzucono również naruszenie art. 220 ust. 1 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu celnego i art. 65 ust. 4 ustawy - Prawo celne poprzez naliczenie odsetek wyrównawczych, jak również art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 §1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne wynikające z braków w ustaleniu istotnych okoliczności sprawy, tj. tego, jakie znaczenie dla sprawy ma struktura anatomiczna wyrostków i jaki towar jest standardem fileta z ościami, do którego stosuje się kod F441, a ponadto naruszenie art. 51 § 1 Prawa celnego poprzez brak w sentencji decyzji rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez [...] odwołania organ ten nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i do uchylenia w całości zaskarżonej odwołaniem decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy przypomniał na wstępie, iż przedmiotem dokonanego przez odwołującą się Spółkę importu był towar w postaci [...] bez ości z wyrostkami ościstymi, wprowadzony na obszar celny Wspólnoty Europejskiej w ramach procedury dopuszczenia do obrotu ze szcze-gólnym przeznaczeniem, z zastosowaniem autonomicznego zawieszenia cła (0%). Stwierdził też, że istota spornego w sprawie problemu sprowadza się do mającego w niej zastosowanie kodu dodatkowego towaru, a w konsekwencji środka taryfo-wego, co stanowiło przesłankę do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Przechodząc następnie do istoty zagadnienia za konieczne uznał wskazać na przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, tj. obowiązujące w dacie złożenia zgłoszenia celnego. Przywołał się na wstępie na przepis art. 201 ust. 2 WKC, wedle którego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje dług celny oraz na przepis art. 20 ust. 1 WKC, stanowiący, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Wskazał, że Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in.: Scaloną Nomenklaturę towarową, każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Scalonej Nomenklaturze lub która dodaje do niej dalsze pod-podziały i która została ustanowiona odrębnymi postanowieniami Wspólnoty w celu zastosowania w obrocie towarowym środków taryfowych (...), stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie ceł, autonomiczne zawieszenia przewidujące obniżenie należności przywozowych lub zwolnienia z należności przywozowych za niektóre towary. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej zasady tworzenia klasyfikacji taryfowej towarów, podkreślając, że nomenklatura taryfowa, zwana Nomenklaturą Scaloną (CN) ustanowiona została przez Komisję zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE serii L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) i obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazwane ,,podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, a także przepisy wstępne, do-datkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Przedstawiona ona została w załączniku I do w/w rozporządzenia Rady (EWG) i według stanu na dzień dokonania zgłoszenia celnego w rozpatrywanej sprawie zobowiązała Nomenklatura Scalona wynikająca z brzmienia wprowadzonego załącznikiem I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003 r. zmieniającego załącznik I do w/w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz.Urz. WE L nr 327 z 30.10.2004 r. ze zm.). Wskazał dalej, iż stosownie do treści art. 2 w/w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r., Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną TARIC, która zaspokaja wymogi Wspólnej Taryfy Celnej. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: środki zawarte we wskazanym rozporządzeniu, dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazwane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku III, wszelkie inne informacje konieczne do stosowania kodów Taric określonych w art. 3 oraz do zarządzania tymi kodami, stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie oraz środki przed-stawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. Przedstawiając z kolei budowę kodów numerowych podpozycji CN organ od-woławczy zauważył dalej, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Uwaga 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego to-waru przypisany jest odpowiedni kod CN z przyporządkowaną do niego umowną stawką celną. Klasyfikując towar do poszczególnych kodów Wspólnej Taryfy Celnej należy kierować się w/w zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Przechodząc na grunt stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podkreślił, iż na podstawie posiadanych w sprawie materiałów dowo-dowych, tj. faktury zakupu oraz protokołu kontroli jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy, stwierdzono, iż przedmiotem objęcia proce-durą dopuszczenia do wolnego obrotu były [...] Zgodnie z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten należy zaklasyfikować do kodu CN 03042085, który obejmuje [...] co nie jest w sprawie przez importera kwestionowane. Stwierdził dalej, że w ramach pozycji [...] dokonany został podpodział wspólnotowy w celu zastosowania autonomicznego zawieszenia cła wynikającego z art. 28 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz.U. UE L 17 z dnia 21.01.2000 r.; Dz.U.UE-sp.04-4-198). Wskazany przepis stanowi, iż w celu zapewnienia odpowiedniej podaży na rynku Wspólnoty surowców przeznaczonych dla przemysłu przetwórczego cła taryfowe na niektóre produkty są autonomicznie zawieszone w całości lub w części na czas nieokreślony zgodnie z załącznikiem VI do tego rozporządzenia. Załącznik ten stanowi mianowicie, że nakładanie cła na mrożone filety z mintaja (T c) w postaci bloków przemysłowych i przeznaczonych do prze-tworzenia, objętych kodem [...] , jest zawieszone na czas nieokreślony. W związku z ustanowieniem powyższego środka taryfowego w ramach pozycji [...] wyodrębnione zostały podpozycje Taric: - [...] Bloki przemysłowe do przetwórstwa - [...] Pozostałe. Wprowadzenie towaru pod kodem [....] uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do zgłoszenia celnego w rozpatrywanej sprawie załączone zostało zezwolenie na zastosowanie gospodarczej procedury celnej /ostateczne przeznaczenie/ nr [...] wydane w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. Wobec spełnienia przez importera wymogu posiadania zezwolenia dla celów dozoru celnego przeznaczenia towaru zadeklarowany w zgłoszeniu kod [...] jest prawidłowy, co również jest kwestią w sprawie niesporną. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż stosownie do art. 28 ust. 2 Rozpo-rządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz.U. UE L17 z dnia 21.01.2000 r.; Dz.U.UE-sp.04-4-198), kwalifikację do autonomicznego zawieszenia cła przyznaje się w momencie przywozu danych produktów, pod warunkiem zgod-ności z ceną przewidzianą na mocy art. 29 tego rozporządzenia. Stosowanie tego wspólnotowego środka taryfowego tylko częściowo zakodowane zostało za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry kodu CN, warunek stosowania zawieszenia (zgodność z ceną referencyjną) został bowiem - zgodnie z art. 3 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i sta-tystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 256 z 07-09-1987 r. z późn. zm.) zakodowany za pomocą dodatkowych kodów T. Podkreślając, iż w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest właśnie stoso-wanie czterocyfrowego kodu Taric, organ odwoławczy wskazał na postanowienia załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 427/2004 z dnia 4.03.2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2004 (Dz.U. UE L 70 z dnia 9.03.2004 r.), w którym w pkt 2 pod poz. 5 wymieniony został produkt [...] i jego kategorie, dla których przypisano dodatkowe kody T i ceny referencyjne, tj. kod [...] i w którym wskazano, że dla wszystkich kategorii innych niż wymienione w pkt 1 i 2 załącznika należy podawać kod dodatkowy[....] : Inne". Oznacza to wprost, że wyodrębnione kategorie produktu (postać), ujęte w opi-sach kodów [...] muszą spełniać wymagania dla towaru klasyfikowanego do podpozycji[...] , tj. mrożonych filetów z mintaja, przy czym na potrzeby powyższej pozycji taryfowej zakres pojęcia "filet rybny" określony został w notach wyjaśniających do [...] , wg których oznacza ono płaty mięsa ciętego równolegle do kręgosłupa ryby i stanowiące lewy lub prawy bok ryby, po usunięciu głowy, jelit, płetw: grzbietowej, odbytowej, ogonowej, brzusznych i piersiowej oraz ości kręgosłupa, ości brzusznych lub żebrowych, kości skrzelowych lub strzemiączka, itd., z oboma bokami, które nie są połączone ze sobą częścią grzbietową lub brzuszną. Na klasyfikację tych produktów nie ma wpływu ewentualna obecność skóry, pozostawionej dla zachowania filetu w całości lub dla ułatwienia dalszego dzielenia na plastry. Na klasyfikację tę nie ma również wpływu obecność ości lub innych drobniejszych ości, które nie zostały całkowicie usunięte. Filety cięte na kawałki są również klasyfikowane jako filety objęte mniejszą pozycją. Posiłkowanie się powyższą definicją fileta zawartą w notach do nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozwala stwierdzić, że cechą różnicującą towary wymienione w kodach [...] jest obecność tych ości; ewentualna obecność innych elementów twardych nie pozwalałaby na rozpoznanie towaru jako filet. Analiza aktów prawnych związanych z przedmiotowym rozporządzeniem wprowadzającym wskazany wyżej kod dodatkowy [...] nie prowadzi wprawdzie wprost do ustalenia definicji zwrotu "standard" użytego w jego opisie, nie mniej, gdy się uwzględni, że zwrot taki użyty w opisie kategorii wszystkich gatunków ryb wymienionych w pkt. 2 załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2260/2004 z dnia 28.12.2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2005, ale wyłącznie tych ich kategorii, które odnoszą się do filetów z ościami, zasadnie można wywodzić, według organu odwoławczego, że słowo "standard" odnosi się do obecności ości w filetach i dlatego też przez filety z ościami ("standard") rozumie się filety tylko z takimi ościami, które dopuszcza definicja fileta rybnego zawarta w notach do HS. Dokonując dalej ustaleń tego, czy w rozpatrywanej sprawie cechy spornego towaru odpowiadają którejkolwiek z kategorii produktów wymienionych w kodach[...] , organ odwoławczy podkreślił ponownie, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem zgłoszenia celnego były [...] Tak więc, towar ten nie odpowiadał kategorii filetów z mintaja opisanej przy kodzie [...] gdyż zawierał wyrostki ościste, co jest w sprawie bezsporne, wynika bowiem z opisu towaru na fakturze załączonej do zgłoszenia, tj. ze skrótu "pbi" od angielskich słów "pinbone in" oznaczających wyrostki ościste/kościste. Fakt obecności wyrostków, pierwotnie nazywanych ościstymi, następnie kościstymi, potwierdził też sam importer w całej korespondencji wnoszonej w toku prowadzonego postępowania. Spornym w sprawie jest natomiast stwierdzenie, czy obecność wyrostków ościstych (wzgl. kościstych) pozwala rozpoznać importowane filety jako filety z ościami (standard), tj. objęte kodem dodatkowym[...] . Organ odwoławczy przypomniał, że odwołująca się strona stoi na stanowisku, iż wyrostki ościste nie są ościami, jakie wymienione są w opisie kodu[...] , a na poparcie swego stanowiska powołuje opinię prof. dra hab. A K. W z Akademii R w S, z której wynika, że wyrostki ościste stanowią kostne elementy szkieletu ryb i nie ma żadnych podstaw, by identyfikować je i nazywać ościami. Zwrócił przy tym uwagę na to, że w opinii tej zawarte zostało bardzo istotne stwierdzenie, iż u ryb dorszowatych, a do takich należy [...] ości w ogóle nie występują, co oznacza, że wszystkie twarde elementy u tych ryb - to wyłącznie kości lub ich fragmenty i że w przypadku mintaja należałoby posługiwać się wyłącznie pojęciem kości. Organ zauważył również, iż ze względu na to, że wiedza zaprezentowana w powyższej opinii jest wiedzą wykraczająca poza zakres wiadomości i doświad-czenia życiowego osób dysponujących jedynie wykształceniem ogólnym, nie sposób oczekiwać, aby w powszechnym rozumieniu dla rozróżnienia elementów szkiele-towych ryby funkcjonowały pojęcia "kości" i "ości" ze świadomym rozróżnieniem ich istoty i charakteru, czego potwierdzeniem jest też to, że sama odwołująca się strona używa określenia "wyrostki ościste". Zważywszy przy tym, iż używanym zwrotom nie należy, przy ich interpretacji, przypisywać znaczenia różnego od tego, jakie mają równokształtne terminy w naturalnym języku potocznym, jest zrozumiałym, iż przy formułowaniu zakresu kodów dodatkowych prawodawca nie dokonał rozróżnienia elementów szkieletowych na ości i kości, zauważa organ odwoławczy, podkreślajac przy tym, iż potwierdza to sama definicja fileta rybnego zawarta w notach do HS, gdzie jest m.in. mowa o ościach kręgosłupa, a nie - jak powinno to być zgodnie z w/w opinią A R - kościach kręgosłupa. Wobec powyższego rozpoznanie wyrostków ościstych, stanowiących zgodnie z opinią "swoiście zmodyfikowane integralne części składowe szkieletu kostnego ([...] jako "mniejsze ości nie całkowicie usunięte w procesie filetowania" jest, według tego organu, prawidłowe i tym samym uprawnia do zastosowania kodu dodatkowego [...] obejmującego filety w blokach przemysłowych, z ościami (standard). Za prawidłowością takiego ustalenia przemawia też to, jego zdaniem, że w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 427/2004 z dnia 4.03..2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2004, w odniesieniu do filetów wszystkich gatunków ryb zastosowano pojęcie "z ościami" lub "bez ości": w tym także dla filetów z dorsza, u którego, analogicznie jak u mintaja, zgodnie z wyżej cytowaną opinią ości w ogóle nie występują. Ponieważ kody [...] zostały w odniesieniu do filetu z mintaja wyszczególnione ze względu na obecność ości (lub ich brak), których ryba ta w ogóle nie posiada, przyjąć należy, że prawodawcy chodziło o obecność jakichkolwiek drobnych elementów twardych będących pozostałościami szkieletu, które nie zostały całkowicie usunięte przy filetowaniu. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż objęte spornym zgłoszeniem celnym filety z mintaja z wyrostkami ościstymi, w blokach, mają cechy towaru wymienionego w opisie kodu dodatkowego [...] co prawidłowym czyni dokonane w tym zakresie ustalenia organu celnego pierwszej instancji. Rozstrzygając w taki sposób sporną kwestię klasyfikacji taryfowej towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym, organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż moż-liwość zastosowania do tego towaru środka taryfowego w postaci autonomicznego zawieszenia cła uzależniona została od spełnienia warunku zgodności z ceną refe-rencyjną, którego to warunku zgłoszony towar nie spełnił, skoro z dokumentów wynika, iż zadeklarowana wartość celna produktu przywożonego z państwa trzeciego jest niższa od ceny referencyjnej. Wobec powyższego właściwą dla tego towaru kwotę należności celnych określono w wysokości [...] PLN stosując stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości [....] przewidzianą dla towaru klasyfikowanego do kodu [...] zgodnie z załącznikiem do rozpo-rządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz.Urz.WELnr327 z 30.10.2004 r. ze zm.), a wobec tego, iż ze zgłoszenia celnego wynika kwota [...] PLN, w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zgodnie z art. 51 Prawa celnego, tj. określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w sytu-acji, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, stanowiącego, że jeżeli wynikająca z długu celnego kwota należności nie została zaksięgowana zgodnie z postanowieniami artykułów 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość naliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie a pos-teriori). Wydając zatem decyzję o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu w wysokości [...] wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą prawnie należną ([...] a kwotą należności przywozowych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym ([...] ), organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, stwierdzi w konkluzji swych zasadniczych wywodów organ odwoławczy, odnosząc się dalej do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuprawnionego powołania się w w/w decyzji na Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. opublikowane w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" nr 86, poz. 880 z dnia 4.12.2006 r., i odniesienie ich do oceny stanu faktycznego, który zaistniał w dniu 27.12.2004 r., obszernie prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Końcowo, w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących braku rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy w decyzji organu pierwszerj instancji oraz braku zastosowania przez ten organ przepisu art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC przy zaistnieniu przesłanek do odstąpienia od retrospek-tywnego księgowania, zarzuty te uznając również za chybione. Stwierdził jednakże, iż analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające pobranie odsetek wyrównawczych wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, skoro niewłaściwy kod dodatkowy ([...]) odwołująca się strona stosowała w usprawiedliwionym przekonaniu, iż dokonana przez nią wykładnia kodów dodatko-wych jest prawidłowa, co oznacza, że nie można jej przypisać świadomego nadu-życia prawa. Powyższa decyzja ostateczna przez [...]zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]skarżąca zarzuca przede wszyst-kim naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 28 ust. 1 i treści załącznika nr VI rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r., art. 21 ust. 1, art. 204 ust. 1 i 2, art. 212a, art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), - art. 20 ust. 1 i 6 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) w związku z regułą 1 i 6 ORINS, - art. 28 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury w związku z uwagą 1 Załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2260/2004 z dnia 28 grudnia 2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2005, - art. 869 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustalającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 (Dz.U. L 253, str. 1), - art. 51 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne. Zaskarżonym decyzjom skarżąca Spółka stawia również zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie administracyjnym z mocy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 5 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z obszernego uzasadnienia skargi wynika, iż skarżąca Spółka za wadliwe, nie mające uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy, uznaje ustalenia organów celnych w zakresie dotyczącym kodu dodatkowego TARIC zastosowanego do importowanego przez nią towaru. Wskazując, iż przedmiotem spornego zgłoszenia celnego nie były filety mintaja, jak to ustalają organy celne, odpowiadające definicji zawartej w notach wyjaśniających do pozycji [...]lecz blok rybny przemysłowy produkowany z kawałków ryby oraz skrawków odrzuconych w zakładzie produk-cyjnym jako surowiec nie nadający się do produkcji filetów indywidualnie przekła-danych folią, na co wskazywała ona już w piśmie z dnia [...]r. załączonym do zgłoszenia celnego, skarżąca wywodzi, iż z samego porównania opisu towaru i treści not przytoczonych przez organ odwoławczy wynika, ze zgłoszony towar jest tow[...][...], co zasadnym czyniło zaliczenie go do[...]. Odnosząc się do argumentacji przytaczanej w uzasadnieniu organu odwoławczego, a dotyczącej wykładni słowa "standard" użytego przy określeniu towaru zaliczanego do[...], skarżąca uznaje je za urągające zdrowemu rozsądkowi, potwierdzające jednoznacznie tezę, że całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji zbudowane zostało wbrew ustaleniami faktycznymi, w oparciu o błędna wykładnie przepisów materialnych, wyłącznie po to, aby uzasadnić z góry przyjęta tezę o błędnej tayfikacji towaru w zgłoszeniu celnym, a nie wykonaniem dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Znaczącą część uzasadnienia swej skargi [...]poświęciła wywodom dotyczącym naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Wskazując na przepis art. 51 Prawa celnego zauważa ona, iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie określa kwoty należności celnych, a jedynie zawiera postanowienie o retrospektywnym zaksięgowaniu określonej kwoty długu celnego. Zdaniem skarżącej, zawarty w tym przepisie nakaz winien być przez organ celny wykonany poprzez określenie w rozstrzygnięciu decyzji kwoty należności i podanie elementów kalkulacyjnych uznanych przez ten organ za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...]wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi. W piśmie procesowym z dnia [...]skarżąca Spółka potrzymała zarzuty swojej skargi i odniosła się krytycznie do wywodów zawartych w odpowiedzi na skargę. Rozwijając zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego podkreśliła, iż pomimo przedstawionych przez siebie dowodów w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, dlaczego Spółka została obciążona retrospektywnym zaksięgowaniem na nowo obliczonego cła i to pomimo faktu, że niewątpliwie działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów prawa celnego, zaś kwota różnicy cła nie przekracza [...]Zaznaczyła, że przyjmując zgłoszenie celne i wyjaśnienia zawarte w załączonym do zgłoszenia piśmie, same organy celne przy-czyniły się do powstałego ewentualnie błędu, wobec czego zachodziły wyrażone w tym przepisie warunki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego. Zakwestionowała też wyrażone w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego w kwestii brak podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podtrzymując w tym zakresie swój zarzut, iż niedopuszczalnym jest zastępowanie decyzji określającej kwotę długu celnego, o jakiej to decyzji mowa w art. 51 Prawa celnego, decyzją o powiadomieniu dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty dług celnego. Pismem procesowym z dnia [...]r. Dyrektor [...]potrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i odnosząc się do podniesionych przez skarżącą Spółkę zarzutów i argumentów dotyczących retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego w sytuacjach, o jakich stanowi prze-pis art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC, podnosząc przy tym, iż samo przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny nie konwaliduje deklaracji zgłaszającego zawartej w tym zgłoszeniu. Odniósł się również do zarzutu braku rozstrzygnięcia w decyzji organu celnego o wysokości długu celnego i zastąpienia tego rozstrzygnięcia postanowieniem o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego, podnosząc, iż z art. 51 Prawa celnego wynika obowiązek określenia w decyzji niezaksięgowanej kwoty długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej retrospektywnego zaksięgowania na podstawie art. 220 ust. 1 WKC oraz że podejmując decyzję o zarejestrowaniu kwoty długu celnego organ celny nie może w drodze decyzji dokonać sprostowania zgło-szenia celnego skoro jest to czynność prawna zgłaszającego, który jest odpowiedzialny za treść zgłoszenia, natomiast obowiązkiem organu jest doprowadzenie do poprawności skutków prawnych wynikających z przyjętego zgłoszenia w postaci obowiązku uiszczenia kwoty należnego długu celnego. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor [...]odniósł się również do kwestii dotyczącej rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją o braku obowiązku uiszczenia przez odwołującą się Spółkę odsetek wyrównawczych. Wskazując na zróżnicowanie charakteru odsetek wyrównawczych naliczanych od długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i 211 WKC, liczonych od dnia powstania długu celnego, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy samego prawa (art. 65 ust. 4 Prawa celnego) oraz takich odsetek pobieranych - w myśl art. 65 ust. 5 Prawa celnego - w przypadku, kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych wskazanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, o ile dłużnik nie udowodni, że podanie takich nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbań lub świadomego działania. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że zachodzą przesłanki uwalniające odwołującą się Spółkę od obowiązku uiszczenia odsetek, to koniecznym było wydanie przezeń decyzji merytoryczno-reformatoryjnej na pod-stawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej niezależnie od tego, że organ pierwszej instancji o obowiązku uiszczenia tych odsetek wypowiedział się nie w rozstrzygnięciu decyzji, jak winien był to uczynić, lecz w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego względnie przepisów postępowania celnego w stop-niu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do art. 58 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) jest zasadą, mającą zastosowanie jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, że towary, niezależnie od ich rodzaju, ilości, pochodzenia, miejsca wysyłki lub miejsca przeznaczenia mogą w każdym czasie na określonych warunkach otrzymać przeznaczenie celne, w tym m.in. zostać objęte procedurą celną (art. 4 pkt 15), z których jedną jest dopuszczenie do obrotu (art. 4 pkt 16). Z kolei z przepisu art. 69 WKC wynika, że dla objęcia towaru określoną procedurą celną niezbędnym jest zgłoszenie towaru do tej procedury, rozumiane jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą (art. 4 pkt 17). Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem, podpisanym i zawierającym wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 62 ust. 1 WKC); koniecznym jest też dołączenie do zgłoszenia wszystkich dokumentów, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących tę procedurę celną (art. 62 ust. 2 WKC). Z art. 63 WKC wynika z kolei, że dokonanie zgłoszenia celnego spełniającego warunki określone w art. 62 nakłada na organy celne, pod warunkiem przedstawienia towarów, obowiązek przyjęcia tego zgłoszenia. Wynika z tego przepisu, iż przyjmując zgłoszenie celne organ celny sprawdza jedynie zgod-ność i kompletność informacji przedstawionych w zgłoszeniu oraz załączonych do niego dokumentów z formalnego punktu widzenia. Stwierdzenie przez organ celny, że złożone zgłoszenie celne oraz załączniki są kompletne, powoduje przyjęcie tego zgłoszenia przez ten organ i objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wniosko-waną procedurą celną. Jak wynika z art. 201 ust. 1 lit. "a" WKC, w wyniku dopuszczenia do obrotu to-waru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny rozumiany jako nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi (art. 4 pkt 9). Dług ten powstaje z mocy samego prawa w chwili przy-jęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2), zaś dłużnikiem jest zgłaszający, jak rów-nież osoba na rzecz której zgłoszenia dokonano w przypadku przedstawicielstwa po-średniego (art. 201 ust. 3 WKC). Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), regulującej zasady przywozu towarów na obszar Wspólnoty Europejskiej i wywozu towarów z tego obszaru w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego, zgłaszający obowiązany jest obli-czyć i wskazać w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywo-zowych, jeżeli jednak przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłasza-jący w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, to organ ten wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepi-sami prawa celnego. Stanowiąc zasadę, że dług celny powstaje z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi prawo celne wiążę jego powstanie, a więc m.in. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, Wspólnotowy Kodeks Celny stanowi w art. 217 ust. 1 zasadę, że każda kwota należności celnych wynikajacych z długu celnego (zwana też w skrócie kwotą należności), obliczana jest przez organy celne, z chwilą gdy znajdą się w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób, którą to czynność określa zarazem jako "zaksięgowanie". W sytuacji, gdy dług celny powstaje w wyniku przyjęcia zgłoszenia towaru do innej procedury niż odprawa czasowa z częściowym zwolnieniem od należności celnych, a więc np. w wyniku zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, kwota długu celnego jest księgowana niezwłocz-nie po jej obliczeniu i nie później niż w ciągu dwóch dni, licząc od dnia, w którym towar został zwolniony (art. 218 ust. 1 WKC). Wynika z tego przepisu, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do obrotu powoduje nie tylko powstanie z mocy samego prawa długu celnego, ale nakłada też na organ celny obowiązek zarejestrowania (zaksięgowania) w określonym czasie, liczonym od dnia zwolnienia towaru, obliczonej w zgłoszeniu celnym kwoty należności wynikającej z tego długu. Stanowiąc w art. 218 (a także w art. 219) reguły dotyczące zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku przyjęcia m.in. zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do obrotu, Wspólnotowy Kodeks Celny przewiduje również tzw. zaksięgowanie retrospektywne, które ma miejsce wówczas, gdy kwota tych należności nie została zaksięgowana zgodnie z tymi przepisami (art. 218-219) lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej - w takiej sytuacji zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne do-wiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (art. 220 ust. 1). Istotą retrospektywnego zaksięgowania należności celnych jest zatem, jak na to wskazuje treść przywołanego wyżej przepisu art. 220 ust. 1 WKC, doprowadzenie do zgodności kwoty należności celnych wyni-kającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uisz-czenia od zobowiązanego przez organ celny. Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy zatem tylko różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 i 219 WKC, a więc np. na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego, a kwotą, która zgodnie z obo-wiązującymi przepisami powinna była zostać zaksięgowana, a nie całości kwoty wynikającej z długu celnego. Oznacza to, że w przypadku istnienia warunków do księgowania retrospektywnego organ celny nie eliminuje z obrotu prawnego przy-jętego zgłoszenia celnego, ani też nie podważa istnienia w tym obrocie decyzji będącej podstawą do "pierwotnego" księgowania, jeżeli taka decyzja w ogóle została wydana na podstawie art. 23 ust. 3 Prawa celnego, a jedynie w przypadku takim wydaje nową decyzję dotyczącą samej różnicy kwot należności, co niekiedy powo-dować może istnienie w obrocie prawnym dwóch decyzji rozstrzygających o kwocie należności celnych, jakim podlega określony towar. Jak wynika to jednoznacznie z przepisu art. 51 Prawa celnego, o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należ-ności wynikającej z długu celnego organ celny rozstrzyga w drodze decyzji (por.: Wspólnotowy Kodeks Celny - Komentarz pod red. Wojciecha Morawskiego, str. 220-221). W świetle przedstawionych regulacji za nieuzasadnione uznać należało za-rzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów postępowania cel-nego poprzez wydanie decyzji o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty należności wynikającej z długu celnego, zamiast decyzji określającej prawidłową wysokość dłu-gu celnego, odmienną od deklarowanej w zgłoszeniu celnym. Wskazać w tym miejscu należy, iż jakkolwiek przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny powoduje - w myśl art. 218 ust. 1 WKC - konieczność zarejestro-wania wynikającej z długu celnego kwoty należności w zgłoszeniu tym wskazanej, to jednakże organ celny nie jest pozbawiony możliwości kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w późniejszym czasie, tj. już po zwolnieniu towaru. Jak wynika to bowiem z przepisu art. 78 ust. 2 i 3 WKC, stanowiącego swoisty odpowiednik przepisu art. 68 WKC, dającego organowi celnemu prawo do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego jeszcze przed zwolnieniem towaru, po dokonaniu zwolnienia towaru organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawi-dłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i da-nych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgło-szeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, a także przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania, a jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o niepra-widłowe lub niekompletne dane, podejmują one, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Jeżeli w wyniku takiej kontroli dokonanej po zwolnieniu towaru organ celny stwierdzi niedobór należności celnych (jak miało to miejsce w rozpa-trywanej sprawie) to wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu celnego na podstawie art. 220 ust. 1 WKC i art. 51 Prawa celnego, gdy zaś stwierdzi zaksięgowanie tych należności w kwocie wyższej, niż prawnie należna - decyzję o zwrocie lub umorzeniu cła. Nietrafną jest zatem leżąca u podstaw zarzutów skargi teza, iż naruszeniem przepisów postępowania ze strony organu celnego pierwszej instancji był brak wskazania w rozstrzygnięciu wydanej przezeń decyzji kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego oraz elementów kalkulacyjnych i to w sytuacji, gdy elementy kalkulacyjne, prowadzące do wydania decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych, wskazane zostały w uzasad-nieniu tej decyzji. Za chybione zatem uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (w skardze omyłkowo zapewne wskazano na przepis art. 210 § 5). Skoro istotą sprawy było dokonanie przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego i uregulowanie sytuacji wynikającej z niezgodności wskazanej w zgłoszeniu kwoty należności wynikającej z długu celnego z danymi, jakimi w wyniku tej weryfikacji organ celny dysponował, to nie sposób uznać, iż rozstrzygając w decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu należności i doprowadzając w ten sposób do stanu zgodności zarejestrowanych należności z kwotą wynikającą obiektywnie z długu celnego, organ celny w rze-czywistości nie rozstrzygnął sprawy co do jej istoty. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż przepis art. 51 Prawa celnego stanowi uzupełnienie wspólnotowego prawa celnego, w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wprowadzając w nim obowiązek podejmowania przez organ celny decyzji administracyjnej w rozu-mieniu prawa krajowego (art. 207 i nast. Ordynacji podatkowej) ustawodawca krajowy zarazem zakreślił przedmiot takiej decyzji, wskazując, iż jest nim określenie kwoty należności wynikających z długu celnego w przypadkach w przepisie tym wskazanych, m.in. w przypadku istnienia kwoty należności niezaksięgowanej w warunkach art. 220 WKC. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć przede wszystkim wypada, iż sto-sownie do przepisu art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13.03.2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Odesłanie do odpowied-niego stosowania działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawach celnych oznacza zatem to m.in., że postępowanie to jest postępowaniem dwuinstan-cyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz że organ celny orzeka w sprawie w dro-dze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy pos-tępowanie w danej instancji (art. 207 Ordynacji podatkowej) i której najistotniejszym elementem składowym jest samo rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podat-kowej), a więc władcze nałożenie na jej adresata określonego obowiązku publiczno-prawnego lub przyznanie takiegoż uprawnienia w przypadku rozstrzygania o istocie sprawy. Zasada dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (podatkowego, celnego) oznacza, że na skutek wniesienia odwołania określona sprawa adminis-tracyjna jest nie tylko dwukrotnie rozpatrywana, ale również dwukrotnie rozstrzygana: po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i powtórnie przez organ odwoławczy, który obowiązany jest wydać jedną z decyzji, o jakich wyczerpująco stanowi przepis art. 233 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w wyniku rozpatrzenia przez siebie sprawy organ odwoławczy wydaje przede wszystkim decyzję merytoryczną, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jeśli rozstrzygnięcie tego organu jest zgodne z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 1), względnie decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, gdy roz-strzygnięcie tego organu nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 2), przy czym uchylając decyzję w całości lub w części może orzec w tym zakresie co do istoty sprawy (a więc odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji) względnie umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 1). Jest oczywistym, że częściowemu uchyleniu może podlegać wyłącznie decyzja skła-dająca się z kilku rozstrzygnięć, przy czym uchylenie takiej decyzji w części doty-czącej tylko niektórych z zawartych w niej rozstrzygnięć oznacza równocześnie, że w zakresie pozostałych rozstrzygnięć decyzja organu odwoławczego jest zgodna z decyzją organu pierwszej instancji, co ma w tym zakresie ten sam skutek proce-sowy co decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tak więc przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ odwoławczy wyda-wania decyzji o częściowym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta w pozostałej części zostaje uchylona i gdy w tym zakresie dochodzi do orzeczenia przez ten organ co do istoty sprawy. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, do częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji doszło w następstwie uznania przez organ odwoławczy, że nie są należne odsetki, na obowiązek uiszczenia których organ odwoławczy wska-zał nie w rozstrzygnięciu swej decyzji, lecz w jej uzasadnieniu. W związku z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego zauważyć należy, iż wprowadzając w art. 65 ust. 3 Prawa celnego zasadę, że od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki, ustawodawca krajowy różnicuje jed-nak obowiązek uiszczenia odsetek w zależności od zdarzenia, które spowodowało powstanie długu celnego. O ile więc, w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210-211 WKC pobiera się bez wyjątku odsetki za zwłokę liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powia-domienia o kwocie należności wynikającej z tego długu (art. 65 ust. 4 Prawa celnego), o tyle zgoła odmienną jest sytuacja, gdy dług celny powstał w wyniku przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, a kwota wynikająca z tego długu została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Wprawdzie w sytuacji takiej organ celny również pobiera odsetki za zwłokę od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, naliczanych od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie, to jednakże pobranie tych odsetek nie jest dopusz-czalne, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych da-nych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 Prawa celnego). Jakkolwiek z przepisu art. 65 ust. 6 Prawa celnego wynika, iż odsetki o których mowa w jego ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odręb-nych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwlokę od należności podatko-wych, co wskazywałoby na to, iż odsetki za zwłokę nalicza sam dłużnik i że wpłacane są one bez wezwania organu celnego (por. art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podat-kowej), to jednakże przepis ten zawiera zastrzeżenie, że posiłkowanie się odrębnymi przepisami dotyczącymi pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowej nie ma miejsca wówczas, gdy przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Takim prze-pisem prawa celnego stanowiącym inaczej o zasadach pobierania odsetek od należ-ności celnych jest niewątpliwie przepis art. 65 § 5 Prawa celnego w takim zakresie, w jakim dopuszcza on możliwość odstąpienia, w określonych okolicznościach, od pobrania odsetek, co w przypadku należności podatkowych nie może mieć miejsca. Tak więc, w sytuacji gdy w postępowaniu celnym dochodzi do retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego, będącego następ-stwem uprzedniego zaksięgowania długu celnego na podstawie przyjętego zgłosze-nia celnego opartego na nieprawidłowych lub niekompletnych danych, koniecznym jest rozstrzygnięcie przez organ celny również o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę lub o jego braku. Nie powinna budzić zastrzeżeń teza, iż nałożenie tego obowiązku na dłużnika, który nie udowodnił, iż podanie nieprawidłowych lub nie-kompletnych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, winno znaleźć swój wyraz w samym rozstrzygnięciu decyzji, a nie tylko w jego uzasadnieniu. Jakkolwiek więc w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji o obowiąz-ku uiszczenia odsetek nie wypowiedział się w samym rozstrzygnięciu decyzji, a jedynie w jego uzasadnieniu, to biorąc pod uwagę cele, jakim służy zasada dwuin-stancyjnego postępowania administracyjnego, za uprawnione uznać należało przyję-cie przez organ odwoławczy założenia, iż wypowiadając się w uzasadnieniu decyzji o obowiązku uiszczenia przez dłużnika odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego, organ celny pierwszej instancji w istocie rozstrzygnął o nałożeniu takiego obowiązku, uznając, że nie zachodzą prze-słanki do odstąpienia od pobrania odsetek. Założenie takie było uprawnionym w szczególności w sytuacji, gdy organ odwoławczy z jednej strony w pełnym zakresie zaakceptował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, a jednocześnie uznał, w przeciwieństwie do stanowiska tego organu, że dłużnik dostatecznie wykazał, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych lub niekompletnych danych było następstwem okoliczności, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zgodzić się można z argumentacją organu odwoławczego, jaka przedstawiona została w piśmie procesowym z dnia [...]r., że wyrażenie przez ten organ akceptacji dla rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym samego długu celnego (jego retrospektywnego zaksięgowania), przy jednoczesnym braku akcep-tacji stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku uiszczenia odsetek, nie mogło się dokonać poprzez wydanie decyzji, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznaczałoby to bowiem sprzeczną z intencją organu odwoław-czego akceptację wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji obowiązku w zakresie odsetek. Jak to już wyżej podkreślono, do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej doszło w wyniku wszczętego przez organ celny postępowania mającego na celu weryfikację prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, doko-naną w oparciu o kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, a więc w wyniku postępowania przewidzianego art. 78 ust. 2 i 3 WKC. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż do zakwestionowania danych wynikających ze zgłoszenia celnego doszło w następstwie stwierdzenia przez organ celny, że do-puszczony do obrotu towar został przez zgłaszającego błędnie zaklasyfikowany do taryfy celnej, w wyniku czego doszło do nieuprawnionego zastosowania środka tary-fowego w postaci autonomicznego zawieszenia poboru cła. Dokonując ustalenia, że importowany przez skarżącą Spółkę towar w postaci mrożonych filetów z mintaja w blokach do przetwórstwa, bez skóry, bez ości, z wyrostkami ościstymi, winien być zaklasyfikowany według kodu dodatkowego[...], przewidującego towar w postaci [....]dla którego zastosowanie zawieszenia poboru cła ma miejsce przy zakupie towaru po cenie referencyjnej, a nie do kodu dodatkowego [...]jaki zastosowano w zgłoszeniu celnym, przy którym zastosowanie tego środka taryfowego nie jest zależne od spełnienia w/w warunku, organy obu instancji w sposób obszerny i wszechstronny przedstawiły przesłanki faktyczne i prawne, jakie ich do tego ustalenia doprowadziły, szczegółowo też odnosząc się do twierdzeń i argumentów wskazywanych przez skarżącego w toku całego postępowania, a mających wskazywać na prawidłowość taryfikacji importowanego towaru dokonanej w zgłoszeniu. Wskazując na definicję "fileta rybnego", zawartą w notach wyjaśniających do nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, oznaczającego płaty mięsa ciętego równolegle do kręgosłupa ryby i stanowiące lewy lub prawy bok ryby, po usunięciu głowy, jelit, płetw: grzbietowej, odbytowej, ogonowej, brzusznych i piersiowej oraz ości kręgosłupa, ości brzusznych lub żebrowych, kości skrzelowych lub strzemiączka itd. oraz posiłkując się wiedzą specjalną wynikająca z przedłożonej przez importera opinii prof. dr hab. A.W. W. z Katedry[...], według której "ości" nie stanowią wytworu tkanki kostnej, lecz są wytworem tkanki mięśniowej i występują w przegrodach pomiędzy segmentami mięśni, natomiast "wyrostki ościste" stanowią swoiście zmodyfikowane integralne części składowe szkieletu kostnego ryby (konkretnie kręgów), wobec czego wyrostki ościste stanowią kostne elementy szkieletu ryby nie dające się identyfikować z ościami i z której to opinii wynika też, że u ryb dorszowatych, a więc także [...] w ogóle nie występują, a wszystkie twarde elementy to wyłącznie kości lub ich fragmenty, organy celne zasadnie wyprowadziły wniosek co do tego, iż posługując się przy taryfikacji filetów rybnych w odniesieniu do ryb dorszowatych (m.in. mintaja) także pojęciem "ości", których ryby te są w zupełności pozbawione, a więc tak, jak czyni to wobec innych gatunków ryb, prawodawca celny pod pojęciem "ości" rozumie w istocie wszelkiego rodzaju elementy twarde, czego przykładem jest też posłużenie się w definicji "fileta rybiego" pojęciem "ości kręgosłupa". Takie rozumienie użytego w taryfie celnej, w odniesieniu do ryb dorszowatych, pojęcia "ości", prowadzić musi, w ocenie tych organów, do stwierdzenia, że filety z mintaja w blokach przemysłowych zawierające wyrostki ościste, a więc zmodyfikowane części składowe szkieletu kostnego ryby, podlegają zaliczeniu do kodu dodatkowego[...]. Nie znajdując podstaw do zakwestionowania powyższych ustaleń organów celnych co do przyjętej przez nie taryfikacji zgłoszonego przez skarżącą towaru, które zarówno w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i jego prawno-celnej oceny należało w pełni podzielić, koniecznym jest zatem stwierdzić, iż zawarte w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego, a więc działania nie na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów celnych czy braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym, wyrażającego się w niedopełnieniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego wybiórczej oceny, uznane być muszą za nieuzasadnione, co w konsekwencji też czyni, iż nieuzasadnionymi są zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez ich "błędną wykładnię i niewłaściwe zasto-sowanie". Odnosząc się w szczególności do podniesionego w skardze i rozwiniętego argumentacyjnie w piśmie z dnia [...]r. zarzutu naruszenia przez organy celne przepisu art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC, to zauważyć należy, iż oparty on został na założeniu, że prawnie należna kwota wynikająca z długu celnego nie została zaksię-gowana w następstwie błędu samego organu celnego przyjmującego zgłoszenie cel-ne bez jakichkolwiek protestów, co zgłaszającego upewniło w poprawności swego działania. Jak to trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, stosownie do przepisu art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne rozumieć należy jako czynność, przez która osoba zgłaszająca wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia to-waru procedurą celną, do której zgłaszane są towary. Obliczenia należności wyni-kających z długu celnego importer dokonuje samemu, co zasadnym czyni tezę, iż zgłoszenie celne jest oświadczeniem woli importera m.in. co do taryfikacji zgłasza-nego towaru i wysokości obliczonego długu celnego. Zgłoszenia celnego dokonuje się na sformalizowanym dokumencie, którego formalne wypełnienie we właściwych pozycjach rodzi ten skutek, że bez względu na jego prawidłowość materialną organ celny obowiązany jest dokument taki przyjąć, o ile wraz z nim następuje przedstawie-nie towaru (art. 63 WKC). Przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest jednak równo-znaczne z akceptacją prawidłowości zadeklarowanych danych, jego materialna kon-trola jest odrębnym zagadnieniem i może ona zostać przeprowadzona, jak to już wyżej zauważono, zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po jego zwolnieniu (art. 78 WKC). Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru bez weryfikacji tego zgłoszenia nie może być uznane za błąd organu celnego, skoro weryfikacja ta na tym etapie nie jest jego obowiązkiem. O takim błędzie może być mowa jedynie wówczas, gdyby przyjmując zgłoszenie organ celny faktycznie dokonał sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu i wynik tego sprawdzenia został przy-jęty za podstawę określenia należności celnych. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, czemu nie przeczy sam skarżący, jak to bowiem wynika z adnotacji uczynionej na spornym zgłoszeniu organ celny przed zwolnieniem towaru przeprowadził jedynie częściową jego rewizję oraz sprawdził załączone do zgłoszenia dokumenty pod względem ich treści i formalnej poprawności. Mając zatem na względzie deklaratoryjny charakter spornego zgłoszenia celnego, po-woływanie się na błąd organu polegający na braku sprawdzenia prawidłowości da-nych zawartych w przyjętym zgłoszeniu uznać należy nieuprawnione, co też w kon-sekwencji prowadzi do uznania bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy celne przepisu art. 220 ust. 1 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o pos-tępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.