III SA/Wa 1741/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez L. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżącej"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej Skarżącej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r., maj, lipiec 2004 r., styczeń 2006 r., maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za listopad 2008 r. oraz kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., od lutego do grudnia 2006 r., od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r., czerwiec, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności podyktowane zostało spełnieniem przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. ze zm. dalej: "O.p."). Do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał bowiem okres krótszy niż 3 miesiące. Ponieważ Skarżąca nie dokonała wpłat wynikających z ww. decyzji, a zobowiązania za okres od marca do listopada 2004 r. przedawniają się z końcem 2009 r., organ nie może zwlekać z egzekwowaniem należności. W zażaleniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Podniosła, że z art. 239b § 2 O.p. jednoznacznie wynika, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest tylko wtedy, gdy zajdzie jedna z okoliczności wymienionych w § 1 tego artykułu oraz gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Wskazana przez organ okoliczność co do niezapłacenia przez Skarżącą zobowiązań określonych ww. decyzją nie może zostać uznana za argument uprawdopodabniający niewykonanie decyzji. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało zaledwie w ciągu trzech dni od dnia doręczenia decyzji wymiarowej, a zatem brak zapłaty zobowiązań w tak krótkim czasie nie świadczy o zamiarze ich niewykonania w przyszłości. Skarżąca utrzymywała, że nie istnieją podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w tej jej części, która dotyczy zobowiązań za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2008 r. Zobowiązania za ww. miesiące nie przedawniają się bowiem z upływem terminu krótszego niż trzy miesiące, a zatem część decyzji ich dotycząca nie może być objęła rygorem natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b 1 pkt 4 O.p. We wskazanym na wstępnie zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ podatkowy nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie daje tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to zatem środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zobowiązanie za marzec - listopad 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r., więc organ podatkowy był uprawniony do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z faktem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Oceniając zaistnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż krótki okres (3 tygodni) pomiędzy wydaniem decyzji a końcem roku uzasadniał obawę, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od marca 2004 r. do listopada 2004 r. nie zostaną wykonane. W nawiązaniu do zarzutu zażalenia organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części. Na powyższe postanowienie pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 217 § 2, art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a O.p.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Skarżąca wywodziła, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może stanowić jednocześnie przesłanki uprawdopodabniającej niewykonanie zobowiązania podatkowego, a więc przesłanki o której mowa w art. 239 b § 2 O.p. Gdyby tak miało być, wówczas całkowicie niezasadnym byłoby wyróżnianie przez ustawodawcę jako przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, przesłanki upływu terminu przedawnienia krótszego niż trzy miesiące, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. oraz przesłanki uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239 b § 2 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie uprawdopodobniły, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nie zostaną wykonane, a więc nie spełniły przesłanki, o której mowa w art. 239 b § 2 O.p. Brak spełnienia tej przesłanki uniemożliwiał nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia w całości zarówno skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Ponadto Skarżąca postawiła organowi zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Za bezzasadne Skarżąca uznała stanowisko organów podatkowych dotyczące braku możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie części decyzji. Przepis art. 239b § 1 nie zawiera bowiem w swej treści sformułowania, z którego wynikałoby, iż jedynie całości decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Podniosła, że gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, wówczas w treści art. 239b § 1 O.p. posłużyłby się on zwrotem "całości decyzji" lub "w całości decyzji". Rezultatem przyjęcia takiego błędnego stanowiska jest nadanie, w oparciu o przepis art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązaniom, które samodzielnie nie ulegają przedawnieniu z upływem okresu krótszego niż trzy miesiące, a zostają objęte tym rygorem tylko z uwagi na fakt, iż są określone w tej samej decyzji, co zobowiązania ulegające przedawnieniu z upływem terminu krótszego niż trzy miesiące. Tymczasem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tym zobowiązaniom, których termin przedawnienia nie upływał z końcem roku 2009 jest bezprawne. Dalej Skarżąca wywodziła, że stanowisko organu nie tylko nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo interpretowanych przepisach, lecz jest również dysfunkcjonalne z punktu widzenia interesów wierzyciela podatkowego. Oznacza ono bowiem, że w sytuacji gdy decyzja dotyczy jednocześnie zobowiązań podatkowych ulegających przedawnieniu z upływem okresu krótszego niż trzy miesiące oraz zobowiązań nie ulegających przedawnieniu w tym terminie, organ podatkowy nie może w ogóle nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w oparciu o przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. dopóki termin przedawnienia wszystkich zobowiązań wynikających z takiej decyzji nie będzie krótszy niż trzy miesiące. To zaś może z kolei prowadzić do sytuacji, w której część ze zobowiązań objętych decyzją ulegnie już przedawnieniu. Według Skarżącej problem nie wystąpiłby, gdyby organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wydał odrębne decyzje w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, a ponieważ tego nie uczynił, to dopuścił się naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2010 r. Skarżąca utrzymywała, iż zasadność jej stanowiska zaprezentowanego w skardze potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w części określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r., styczeń, luty, maj i lipiec 2004 r. oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. i w tym zakresie: - umarzająca postępowanie dotyczące określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r., styczeń i luty 2004 r. - umarzająca postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. - określająca kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do listopada 2004 r. - określająca kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. - utrzymująca decyzję w mocy w pozostałej części. Skarżąca wskazała, że z rozstrzygnięcia tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nie miało podstawy prawnej, ponieważ w dacie wydania postanowienia o nadaniu całości decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności żadne z zobowiązań podatkowych określonych tą decyzją nie przedawniało się z upływem okresu krótszego niż trzy miesiące, gdyż w okresie grudzień 2003 r. - listopad 2004 r. po stronie Skarżącej nie występowały jakiekolwiek zobowiązania w podatku VAT, zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 19 października 2010 r. zwrócił na rachunek bankowy Skarżącej wyegzekwowane uprzednio przez organ kwoty wraz z odsetkami za okres do listopada 2004 r., w łącznej wysokości 1.051.737,60 zł. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 227 § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie jej o sposobie w jaki organ ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze z dnia 16 czerwca 2010 r., do czego był zobowiązany na mocy wskazanego przepisu. Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do ww. pisma procesowego Skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r., maj, lipiec 2004 r., styczeń 2006 r., maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za listopad 2008 r. oraz kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., od lutego do grudnia 2006 r., od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r., za czerwiec, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od marca do listopada 2004 r. był krótszy niż 3 miesiące (zobowiązania przedawniały się z dniem 31 grudnia 2009 r.), zaś krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji a upływem terminu przedawnienia zobowiązań uzasadniał obawę, iż zobowiązania te nie zostaną wykonane. Przy tym ustawodawca nie przewidział możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tylko części decyzji. Skarżąca utrzymywała, że upływ terminu przedawnienia, czyli przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może być utożsamiana z przesłanką wskazaną w § 2 tego artykułu, gdyż niezasadne byłoby rozróżnianie jednej i tej samej przesłanki w dwóch odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe określone ww. decyzją nie zostaną wykonane. W żadnym razie nie może być traktowana jako spełnienie przesłanki z § 2 okoliczność braku zapłaty zobowiązań wynikających z ww. decyzji. Postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. zostało wydane w dniu 11 grudnia 2009 r., czyli zaledwie trzy dni po wydaniu tej decyzji, więc brak zapłaty w tak krótkim czasie nie może zaświadczać o zamiarze niewykonania obowiązku podatkowego. Poza tym, nawet gdyby Skarżąca dokonała zapłaty w tym czasie, organ mógłby nie powziąć wiedzy co do tej okoliczności (np. pieniądze mogłyby jeszcze nie wpłynąć na konto Urzędu Skarbowego). Niezależnie od powyższego Skarżąca dowodziła, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązaniom, których termin płatności nie upływał z końcem 2009 r., a tych było znacząco więcej, jest bezprawne. Podkreślała, że w przypadku podatku od towarów i usług zobowiązanie za poszczególny miesiąc jest odrębnym zobowiązaniem, tym bardziej część ww. decyzji nie może być objęta rygorem natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Stosownie do treści z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl postanowień § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przytoczonych przepisów wynika, iż dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne wystąpienie jednej z przesłanek określonych w § 1 i okoliczności wskazanej w § 2. Prawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy, by okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, lecz konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym w stosunku do dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo pewnego faktu. Zauważyć jednak trzeba, że uprawdopodobnienie nie może być oparte wyłącznie na samych twierdzeniach, lecz powinny one być poparte materiałem uzasadniającym stanowisko. Przy tym wymogi dotyczące tego materiału nie są takie same, jak wymogi dotyczące dowodów, a przeprowadzenie dowodów może doprowadzić do wniosków obalających uprawdopodobnienie. Jakkolwiek organ odwoławczy prawidłowo odkodował znaczenie wyrazu "uprawdopodobnić", to jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie uprawdopodobnił, iż Skarżąca nie wykona zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. Krótki okres przedawnienia zobowiązań nie jest sam w sobie wystarczającą okolicznością, która uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązań. Jest to zresztą przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak słusznie podniosła Skarżąca. W okolicznościach niniejszej sprawy również brak zapłaty nie mógł uprawdopodabniać niewykonania zobowiązań, skoro od dnia wydania decyzji do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności minęły 2 dni. Żadnych innych argumentów organy podatkowe nie podniosły, zatem uznać należy, że nie wykazały spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Natomiast przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. została spełniona tylko wobec nieznacznej części zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. zobowiązań za poszczególne miesiące od marca do listopada 2004 r.; okres do upływu terminu ich przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Odnośnie zaś do zobowiązań za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2008 r. termin przedawnienia był dłuższy niż wskazany w ww. przepisie, co oznacza, iż niedopuszczalne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie określającym te zobowiązania. Bez znaczenia pozostaje, czy przepis art. 239b O.p. zezwala, czy nie zezwala na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tylko w części. Istotne jest, że zgodnie z ww. przepisem rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany tylko w przypadkach określonych tym przepisem. Jeśli zdaniem organów podatkowych niemożliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, to należało wydać odrębną decyzję określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres, co do którego znajduje zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli obejmującą zobowiązania z upływem terminu ich przedawnienia w okresie krótszym niż 3 miesiące. Wszak, jak słusznie podnosi Skarżąca, decyzja może dotyczyć konkretnego okresu rozliczeniowego, którym w podatku od towarów i usług jest jeden miesiąc (kwartał). Przyjęcie przez organ podatkowy wariantu polegającego na wydaniu jednej decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kilkadziesiąt miesięcy lat 2004 – 2008 r. nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla strony postępowania podatkowego. Niemniej jednak w ocenie Sądu, nie ma przeszkód prawnych, by rygor natychmiastowej wykonalności nadać części decyzji. Nie wynika to wprost z art. 239b O.p., ale też przepis ten nie zawiera ani nakazu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji, ani zakazu nadania takiego rygoru części decyzji. Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. w części określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług, których termin przedawnienia był dłuższy niż 3 miesiące oraz § 2 tego artykułu, gdyż w ogóle nie uprawdopodobniono, że Skarżąca nie wykona zobowiązań wynikających z ww. decyzji. Z tego względu ww. postanowienia Sąd wyeliminował z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w rozpoznanej sprawie. Z powyższego wynika, iż Sąd uwzględnił zasadnicze zarzuty skargi. Jednak na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 i 3a oraz art. 227 § 2 O.p. Przepisy art. 21 § 3 i 3a O.p. nie zostały naruszone z tej prostej przyczyny, że nie były i nie mogły być stosowane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Są one podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W niniejszym postępowaniu kontroli Sądu nie podlegały tego rodzaju decyzje, lecz postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zakres tego rozstrzygnięcia wyznaczył zakres kontroli Sądu (art. 134 p.p.s.a.). Z kolei art. 227 § 2 O.p. ma zastosowanie tylko przy przekazywaniu do organu odwoławczego odwołania (zażalenia), nie ma natomiast zastosowania przy przekazywaniu przez organ skargi do Sądu Administracyjnego. Dlatego nietrafny jest zarzut naruszenia art. 227 § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie Skarżącej o sposobie w jaki organ ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.