V SA/Wa 187/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "E" Sp. z o.o. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja do czasu uprawomocnienia wyroku nie podlega wykonaniu. "E." Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: skarżącą) [...] czerwca 2003 r. – za pośrednictwem działającej w jej imieniu Agencji Celnej "A." – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, przedkładając dokument SAD nr [...], różnorodny towar określając go jako sprzęt medyczny z wyposażeniem, przypisując mu kod PCN 9018 90 85 0 – obejmujący "pozostałe narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku" nie wymienione w żadnym innym kodzie PCN wymienionej pozycji 9018, ze stawką celną konwencyjną 5%. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, stwierdzono nieprawidłową klasyfikację taryfową: rękawic ochronnych, pojemnika do sterylizacji (2 szt.) i pojemnika na azot. Decyzją z [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał klasyfikację spornych towarów do kodu PCN 9018 90 85 0 za nieprawidłową, klasyfikując je w następujący sposób: - rękawice ochronne (stanowiące komplet z okularami ochronnymi) do pozycji 4015 (kod PCN 4015 90 00 0) obejmującej: odzież i dodatki odzieżowe (włączając rękawiczki, mitenki i rękawice z jednym palcem) dowolnego przeznaczenia, z gumy innej niż ebonit, ze stawką celną 9% (poz. 2), - pojemniki do sterylizacji do pozycji 9033 (kod 9033 00 00) obejmującej: części i akcesoria (niewymienione, ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale) do maszyn, urządzeń, przyrządów tub aparatury objętych działem 90, ze stawką celną 9% (poz. 3), - pojemnik na azot do pozycji 7311 (kod PCN 7311 00 91 0) obejmującej: pojemniki na sprężony lub skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali, ze stawka celną 12% (poz. 4). Pozostałe towary, zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu, zaklasyfikowano do pozycji 9018 (kod PCN 9016 90 85 0) obejmującej: narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku, ze stawką celną 5%. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2008 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej towaru wyszczególnionego w poz. 2 i 3 decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie "przed organem I instancji", a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję w zakresie poz. 2 i 3 organ odwoławczy uznał, że towary nimi objęte należało taryfikować wprawdzie inaczej niż to uczyniono w zgłoszeniu, ale nie tak też, jak to przyjął Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. tzn. kontenery z poz. 2 do kodu PCN 8419 90 25 0, obejmującego z brzmienia części sterylizatorów medycznych, chirurgicznych lub laboratoryjnych, gdy chodzi zaś o towary z poz. 3 (SAD) to – w przypadku okularów należało przyjąć pozycję 9004 obejmującą z brzmienia "okulary, gogle itp., okulary korekcyjne, ochronne lub do innych celów", natomiast w przypadku rękawic pozycję 4203, obejmującą m.in. rękawice ze skóry lub do pozycję 6216 obejmującą m.in. rękawice z tkaniny w zależności od tego, który z materiałów - tkanina czy skóra stanowią o zasadniczym charakterze wyrobu (reguła 3b ORINS). Mając na uwadze postanowienia art. 65 § 5 i 230 § 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny( tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks Celny) Dyrektor Izby Celnej w W. uznał jednocześnie, że [...] czerwca 2003 r. (skoro zgłoszenie przyjęto [...] czerwca 2003 r.) upłynął 3 - letni termin do skorygowania wadliwej decyzji i ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów z pozycji 2 i 3. Natomiast co do zbiornika (pojemnika) z poz. 4 ([...]), to utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż w zbiorniku tym przechowywany jest ciekły azot, służący do napełniania zbiornika aparatu E. (nieobjętego zgłoszeniem złożonym w niniejszej sprawie). Sporny zbiornik służy zatem do przechowywania, magazynowania w nim azotu. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z twierdzeniem odwołania, że aparat E. nie może działać bez spornego zbiornika. Wskazano, że wymieniony aparat nie może działać bez azotu, który jest przechowywany w przedmiotowym zbiorniku. W związku z powyższym taryfikacja spornego zbiornika do pozycji 9018 (zastosowana w SAD) obejmująca sprzęt medyczny była nieprawidłowa, ponieważ zbiornik na gaz nie jest sprzętem medycznym. Zdaniem organu II instancji, przedmiotowy pojemnik na azot został prawidłowo zataryfikowany do pozycji 7311 (kodu PCN 7311 00 91 0) obejmującej z brzmienia "pojemniki na sprężony i skropiony gaz, z żeliwa lub ze stali". Odnosząc się do sugestii skarżącej dotyczącej powołania biegłego organ II instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w trakcie postępowania przez stronę skarżącą dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość oceny stanu towaru, a zatem nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. Skarżąca spółka 18 lipca 2007 r. wniosła skargę na wskazaną wyżej decyzję w zakresie w jakim utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wnosząc o jej uchylenie w tej części i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie art. 13 § 3 oraz art. 5 Kodeksu celnego w związku z Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62, dalej: Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 239, poz. 2031, dalej: rozporządzenie z 23 grudnia 2002 r.)., oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie norm wynikających z art. 120, art. 122 oraz art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt V SA/Wa 2052/08 oddalił skargę. Skarżąca spółką od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 21 października 2010 r. sygn. akt I GSK 219/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji prezentując negatywne stanowisko w zakresie podnoszonej przez stronę potrzeby zastosowania w stosunku do spornego zbiornika uwagi 2(b) do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy Celnej, której rozpatrzenie pominął, iż uwaga ta oprócz słowa "część" posługuje się jeszcze terminem "akcesoria" ("części i akcesoria"). Zaznaczył przy tym, że brzmienie tej uwagi Taryfy Celnej odpowiada tak samo oznaczonym uwagom zawartym w Polskiej Scalonej Nomenklatury Scalonej oraz w Załączniku do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów. Rozpatrywanie dla celów prawnych klasyfikacji towarów dokonuje się zaś zgodnie z regułą I ORINS na podstawie brzmienia pozycji, ale i uwag do sekcji lub działów. Uwaga 2 do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy Celnej (z zastrzeżeniem uwagi 1), zawiera podawane kolejno (pod literami a, b, i c) zasady klasyfikacji zarówno części jak i akcesoriów do maszyn, przyrządów lub aparatów objętych Działem 90 (w sprawie nie było zaś sporu, iż w ramach Działu 90 należałoby rozważać klasyfikację samego urządzenia do [...]). Z treści tej uwagi wynika, iż chodzić tu także może o części lub akcesoria będące towarami ujętymi w pozycjach Taryfy Celnej. Słowo "akcesorium" oznacza dodatek, uzupełnienie, przybory potrzebne do wykonywania czegoś (por. Mały Słownik Języka Polskiego, PWN. Warszawa 1999 r. str. 6) i występuje w omawianej regulacji jako pojęcie odrębne od terminu "część". Wypowiadając się co do stanowiska skarżącej wskazującego objęcie spornego zbiornika zakresem uwagi 2(b) Sąd I instancji, cytując w istocie zaskarżoną decyzję, nie dokonał pod kątem tego pojęcia (tj. akcesorium do urządzenia medycznego, czy też [...]) oceny legalności rozstrzygnięcia kończącego postępowanie celne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w uwadze 2(b) mówi się o pozostałych (tzn. inne niż wymienione pod literą a tej uwagi) częściach i akcesoriach z punktu możliwości wykorzystania wyłącznie lub głównie z danym typem maszyny, przyrządu, urządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zachowania w postępowaniu celnym wymogów zawartych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej została przeprowadzona przez Sąd I instancji niedostatecznie. Ogólnikowy wymiar miało twierdzenie o zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu wszystkich dowodów i, że udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Samo wyliczenie, jakie dowody brano pod uwagę jest niewystarczające. Konieczne było bowiem wyczerpujące rozważenie przez organ co wynikało ze zgromadzonych dowodów w aspekcie okoliczności istotnych w danej sprawie (rozpatrzenie wszystkich dowodów). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie oceny stanu spornego towaru w dniu dokonywania zgłoszenia celnego nie można było pomijać w szczególności zbadania i odniesienia się do kwestii wprowadzenia w przedmiotowym zbiorniku zmian w stosunku do standardowego zbiornika na gaz (ich zakresu). Przed dokonaniem ustaleń w tym zakresie za przedwczesne uznać wypadało także stwierdzenie, iż sporny towar objęty został brzmieniem pozycji wskazanej przez organy celne. Sąd I instancji winien też skrupulatnie zająć się oceną istnienia podstaw do zanegowania w zaskarżonej decyzji twierdzenia skarżącej o tym, iż urządzenie E. nie może działać bez konkretnego zbiornika. Analiza funkcjonalna konkretnego zbiornika, na której dokonanie powołał się zaskarżony wyrok nie mogła też pomijać zagadnienia, czy możliwe było jakiekolwiek inne jego wykorzystanie niż tylko w związku z urządzeniem E. Sąd I instancji akceptując pogląd o braku potrzeby powołania w sprawie biegłego w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej bezrefleksyjnie powtórzył wypowiedź zawartą w zaskarżonej decyzji (stan spornego towaru nie jest skomplikowany i można go było ustalić na podstawie zgromadzonych dowodów i wyjaśnień strony). W zakresie dokładnego ustalenia stanu spornego towaru szczegółowej oceny wymagał zaś problem konieczności dysponowania w sprawie wiadomościami specjalnymi. To zaś, iż nie można było powoływać biegłego na okoliczność obowiązującego prawa, zasad jego stosowania i wykładni jest tezą oczywistą tyle, że niepowiązaną z oczekiwaniami strony w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając klasyfikacji spornego towaru, wskazał, że uwzględnienie powyższych uwag będzie konieczne w dalszym toku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. Trzyletni termin wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy bowiem wydania decyzji przez organ I instancji. W tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest utrwalone. Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez "błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy" wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego w sprawie należy do organu administracji publicznej. Sąd administracyjny bada jedynie legalność zachowania przez organ procedury administracyjnej w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez skarżącą zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2010 r. sygn. akt I GSK 219/10. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że w części w jakiej decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przed analizą kontrolowanej sprawy przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej – zbiornika (pojemnika) transportowego [...] litrowego o symbolu [...], w którym przechowywany jest ciekły azot, służącego do napełnienia zbiornika aparatu E. Skarżąca przedmiotowy towar zaklasyfikowała do pozycji 9018 obejmującej "narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku". Zdaniem organu zaś towar ten powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 7311 obejmującej "pojemniki na sprężony lub skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali". Zdaniem Sądu zakwestionowanie, a następnie zmiana klasyfikacji spornego towaru była przedwczesna z uwagi na pominięcie pełnych uregulowań prawnych dotyczących klasyfikacji i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że rozpatrywanie dla celów prawnych klasyfikacji towarów dokonuje się zgodnie z regułą 1 ORINS na podstawie brzmienia pozycji, ale i uwag do sekcji lub działów. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że słuszny jest zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji potrzeby zastosowania w stosunku do spornego towaru uwagi 2 do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy Celnej. Uwaga ta (z zastrzeżeniem uwagi 1), zawiera podawane kolejno (pod literami a, b, i c) zasady klasyfikacji zarówno części jak i akcesoriów do maszyn, przyrządów lub aparatów objętych Działem 90 (w sprawie nie było zaś sporu, iż w ramach Działu 90 należałoby rozważać klasyfikację samego urządzenia do [...]). Z treści tej uwagi wynika, iż chodzić tu także może o części lub akcesoria będące towarami ujętymi w pozycjach Taryfy Celnej. Słowo "akcesorium" oznacza dodatek, uzupełnienie, przybory potrzebne do wykonywania czegoś (por. Mały Słownik Języka Polskiego, PWN. Warszawa 1999 r. str. 6) i występuje w omawianej regulacji jako pojęcie odrębne od terminu "część". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał pod kątem tego pojęcia (tj. akcesorium do urządzenia medycznego, czy też chirurgicznego E.) zasadności zmiany zadeklarowanej przez skarżącą klasyfikacji. Podkreślić należy, iż w uwadze 2(b) mówi się o pozostałych (tzn. inne niż wymienione pod literą a tej uwagi) częściach i akcesoriach z punktu możliwości wykorzystania wyłącznie lub głównie z danym typem maszyny, przyrządu, urządzenia. Sąd za trafne uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim w zakresie oceny stanu przedmiotowego towaru w dniu dokonywania zgłoszenia celnego nie można było pomijać zbadania i odniesienia się do kwestii wprowadzenia w przedmiotowym zbiorniku zmian w stosunku do standardowego zbiornika na gaz (ich zakresu). Przed dokonaniem ustaleń w tym zakresie za przedwczesne uznać wypadało także stwierdzenie, iż sporny towar objęty został brzmieniem pozycji 7311. Organ odwoławczy winien dokładniej zająć się oceną, czy urządzenie E. nie może działać bez konkretnego zbiornika. Analiza funkcjonalna konkretnego zbiornika, nie może też pomijać zagadnienia, czy możliwe było jakiekolwiek inne jego wykorzystanie niż tylko w związku z urządzeniem E. Mając na uwadze potrzebą przeprowadzenia wyżej wskazanych ustaleń, o ile organ odwoławczy uzna, że we własnym zakresie tych okoliczności nie jest władny dokonać, powinien rozważyć powołanie biegłego na okoliczność ustalenia stanu spornego towaru. Nie będzie to stanowiło naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ biegły nie będzie powoływany na okoliczność obowiązującego prawa, zasad jego stosowania i wykładni, ale na ustalenia stanu przedmiotowego towaru. Z wymienionych powodów, Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co organy celne przedwcześnie uznały, że powinna zostać dokonana zmiana taryfowa klasyfikacji przedmiotowego towaru. Powyższe czyniło koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję organu I instancji (w jakiej była zaskarżona) i sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do tej części, a więc nie odnosi się do części uchylającej i umarzającej postępowanie przed organem I instancji. Dlatego też w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.