III SA/Wa 1986/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty wniesione na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] maja 2010 roku Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. nr 98 z 2000r., poz. 1071, z późn. zm., zwanego dalej kpa) oraz art. 17 § 1 i 1a, art. 18, art.33pkt 1, pkt 8 i pkt 10, art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 229 z 2005r., poz. 1954 z późn. zm., zwanej dalej u.p.e.a.) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez B. Sp. z o.o. (Skarżący) na postanowienie z dnia [...].03.2010r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów wniesionych przez dłużnika utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jak wynika z treści postanowienia, podstawą jego wydania były następujące okoliczności faktyczne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...].11.2009 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz wezwał Skarżącego do uiszczenia zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 114.467,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z [...].11.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nadał powyższej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 27.11.2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], które 30.11.2009r. przekazał organowi egzekucyjnemu w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, w tym samym dniu organ egzekucyjny nadał ww. tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącemu 04.01.2010 r. Pismami z 05.01.2010 r. Skarżący złożył na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych wskazując min. na nieistnienie obowiązku, z uwagi na fakt, że należności wynikające z tytułów wykonawczych zostały zabezpieczone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego C. z [...].11.2008 r. W związku z tym, że w postępowaniu zabezpieczającym przekazana została kwota 865.745,00 zł na rachunek bankowy Izby Celnej w W., brak było w ocenie Skarżącego podstaw prawnych do wystawienia tytułów wykonawczych. Skarżący wskazał również, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone z uwagi na brak podstaw prawnych do jego wydania. Zarzucił niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej, a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] marca 2010 roku Dyrektor Izby Celnej w W. uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Organ wskazał, że zgodnie z art. 239b § 4 o.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, którego wniesienie nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z tych też względów twierdzenie Skarżącego, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności uniemożliwia wystawienie tytułów wykonawczych nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Organ podkreślił również, że w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być rozstrzygane kwestie dotyczące zasadności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Kwestia ta zostanie rozpoznana przez organ odwoławczy na skutek złożenia przez Skarżącego zażalenia. Odnosząc się do drugiego z zarzutów, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej w treści tytułów wykonawczych organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi (zaległość z tytułu podatku akcyzowego) został wskazany zgodnie z treścią decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].11.2009 r. i ta decyzja jest dokumentem, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Skarżący wniósł zażalenie w którym zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a.; i art. 33 pkt 8 u.p.e.a. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zobowiązania wynikające z tytułów wykonawczych w podatku akcyzowy zostały zabezpieczone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2008 r, zajęcie w trybie zabezpieczenia zostało zrealizowane i przekazano na rachunek bankowy Izby Celnej w W. łączną kwotę 865.745,00 zł. Oznacza to, w ocenie Skarżącego, że brak jest podstaw prawnych do wydania tytułu wykonawczego, tym bardziej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2009 r. zostało doręczone podatnikowi 30 listopada 2009 r. Ponadto postanowienie to zostało zaskarżone zażalenie z uwagi na brak podstaw prawnych, a decyzje stanowiące podstawę zabezpieczenia zostały uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z 29 grudnia 2009 roku. Skarżący zakwestionował istnienie przesłanek uprawniających do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że nieostateczna decyzja nie jest samoistną podstawą egzekwowania należności podatkowej oprócz niej podstawą egzekucji jest postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższego względu decyzja podatkowa bez rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być samoistną podstawą prawną prowadzenia egzekucji, a jedynie łącznie z postanowieniem o nadaniu takiego rygoru. Z powyższych względów w treści tytułu wykonawczego nieprawidłowo wskazano podstawę prawną. Podstawą taką powinna być decyzja i postanowienie, ponieważ decyzja - w obecnym stanie prawnym - nie może stanowić samoistnej podstawy do prowadzenia egzekucji. Skarżący podniósł również, że zastosowano zbyt dotkliwy środek egzekucyjny. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie z [...] marca 2010 roku wskazując na następujące okoliczności : W sprawie nie nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, którego przesłanki uwarunkowano w art. 154 § 4 u.p.e.a. Wynika to z faktu uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...].11.2009r., postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z [...].03.2009r., przedłużającego termin zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. uprawniony był natomiast do wystawienia tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności to, iż zajęcie zabezpieczające jest instytucją odrębną od zajęcia egzekucyjnego oraz to, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma ustawowych unormowań uniemożliwiających wystawienie tytułów wykonawczych po zajęciu zabezpieczającym, a także po uchyleniu postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, argumentacja Skarżącego w tejże kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.12.2009r., sygn. akt III S.A./Wa 1398/09, organ wskazał, że jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie art. 165 2 O.p., gdyż Skarżącemu nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do zarzutu, iż postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone po wydaniu przez organ tytułów wykonawczych, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji (postanowienia) wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją (postanowieniem). Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się właściwie do organu egzekucyjnego, powiadamiając go o obowiązku egzekwowania dłużnych należności niezależnie od złożonego przez stronę odwołania. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w W. wystawiając tytuły wykonawcze przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności Stronie, kierował się aktem woli Naczelnika Urzędu Celnego w C. nadania decyzji klauzuli wykonalności. Na uwagę zasługuje fakt, iż stronie zgodnie z art. 239b § 4 o.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Przepis ten więc przewiduje ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone i tym samym tytuły wykonawcze, także te wystawione przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru zostaną wycofane z egzekucji. Ponadto, wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a. poprzez nie wskazanie w tytułach wykonawczych postanowienia o nadaniu decyzji, z której wynikają dłużne należności, rygoru natychmiastowej wykonalności organ wskazał, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w żadnym wypadku nie jest podstawą prawną należności, do których uiszczenia obowiązana jest dana strona. Takie postanowienie mówi tylko, iż należności wynikające np. z decyzji mogą być dochodzone nawet po złożeniu przez stronę odwołania. Można więc stwierdzić, iż posiada swoisty charakter proceduralny, nie natomiast materialnoprawny. Co zaś się tyczy naruszenia przez organ art. 33 pkt 8 u.p.e.a, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta wiąże się z zasadą celowości, według której celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenia do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W związku z tym omawiany zarzut nie wymaga stanowiska wierzyciela i w tym zakresie właściwym do jego rozpatrzenia jest organ egzekucyjny. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 Kpa., art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27§ 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 154 § 4 u.p.e.a.; i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W., i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozwijając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że organ oparł się na pobieżnych ustaleniach bez weryfikacji stanu faktycznego. Podkreślił, że postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone dopiero 28 kwietnia 2010 roku a więc po wydaniu i doręczeniu tytułów wykonawczych, tymczasem w pierwszej kolejności winno być doręczone postanowienie a dopiero potem wydane i doręczone tytułu wykonawcze. Podtrzymał również stanowisko, zgodnie z którym w treści tytułu wykonawczego nieprawidłowo wskazano podstawę prawną, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 3 u.pe.a. Podstawą taką powinna być decyzja i postanowienie, ponieważ decyzja - w obecnym stanie prawnym - nie może stanowić samoistnej podstawy do prowadzenia egzekucji, na zasadach określonych w Ordynacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, zaskarżony akt narusza bowiem prawo materialne poprzez błędną wykładnię. Wskazać należy w tym miejscu, że z mocy art. 134 §1 p.p.s.a rozpoznając skargę są nie jest związany jej granicami i zarzutami ani powołaną podstawą prawną, co oznacza, że może uchylić zaskarżony akt również w razie stwierdzenia nieprawidłowości nie dostrzeżonej przez stronę i nie podniesionej w skardze. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie wierzycielem to jest podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 w związku z art. 5a § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz organem egzekucyjnym, to jest organem uprawnionym do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7 w związku z art. 19 § 5 u.p.e.a.) był ten sam podmiot – Dyrektor Izby Celnej w W.. Jak wynika z akt administracyjnych, Dyrektor Izby Celnej w W. będący wierzycielem i organem egzekucyjnym zajął postanowieniem stanowisko, co do zarzutów zobowiązanego w stosunku do prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego przywołać należy i podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2007 roku I FPS 4/06, zgodnie z którym wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że wykładnia gramatyczna art. 34 u.p.e.a. nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca". Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie jest możliwe więc uznanie, że w sprawie występują dwa odrębne organy tj. organ podatkowy (wierzyciel) oraz organ egzekucyjny, które to organy jedynie mają taką samą nazwę. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10 poz. 183), w których stwierdził: " ... Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni : historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106). Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. W dalszej części uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21.12.2005 r. sygn. akt I SA/Sz 359/05, w którym wskazano, że: " ... U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 u.p.e.a), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowo-administracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. związany jest treścią powyższej uchwały. W konsekwencji uznać należy, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z 12 marca 2010 roku naruszają przepis prawa procesowego, za jaki uznać należy art. 34 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie w której Dyrektor Izby Celnej w W. występował i jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny konieczne jest wydanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela co do zarzutów wniesionych przez zobowiązanego, podczas gdy postanowienie takie jest bezprzedmiotowe. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, ustosunkowanie się co do zarzutów podniesionych w sprawie jest zbędne. Ewentualna ocena zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego będzie mogła być dokonana w toku postępowania toczącego się przed organem egzekucyjnym na skutek złożonych zarzutów, a w przypadku ich nie uwzględnienia, w toku postępowania odwoławczego toczącego się przed właściwym Dyrektorem Izby Skarbowej, i ewentualnie w toku kontroli sądowej. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2010 roku. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a. O zakresie w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.