I SA/Gd 94/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2010 r. działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2, w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanym przez ten organ decyzjom z dnia 31 maja 2010 r., tj. decyzjom nr [...] oraz [...] określającym "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio za listopad 2006 r. (w wysokości 37.400,- zł) oraz grudzień 2006 r. (w wysokości 35.530,- zł). Zdaniem organu spółka nie dysponowała majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby ponadto z pierwszeństwa zaspokojenia. Jej majątek stanowiło bowiem 6 pojazdów osobowych, których wartość nie pokrywała zaległości wynikających z w/w decyzji. Ponadto, w oparciu o złożone przez podatnika deklaracje VAT – 7 stwierdzono, że w okresie od grudnia 2009 r. do maja 2010 r. spółka jedynie w lutym 2010 r. wykazała czynności podlegające opodatkowaniu o wartości netto 5.700,- zł, podatek VAT 1.254,- zł, zaś w pozostałym okresie nie deklarowała obrotu. Z powyższych względów organ wysnuł, że w sprawie zachodzi prawdopodo- bieństwo niewykonania wynikającego z decyzji wymiarowych zobowiązania. Pismem z dnia 21 lipca 2010 r. spółka zażaliła się na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając mu naruszenie przepisu art. 238b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że twierdzenia organu podatkowego o braku majątku prezentującego wartość co najmniej równą wysokości zobowiązania podatkowego przez spółkę jest niezgodny z prawdą, a organ ten nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego majątku spółki. Podkreślono, że spółka nie zalegała, ani nie zalega z należnościami podatkowymi, a ponadto nie zachodzi w stosunku do niej żadna z ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowego wykonania decyzji. Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 listopada 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że ze względu na określoną decyzjami wymiarowymi znaczną wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty majątek jakim dysponowała spółka nie prezentował wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetka-mi za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a obawa o wykonanie przedmiotowe- go zobowiązania była uzasadniona. Podkreślono, że wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a spółka (na co wskazywał również organ I instancji) w okresie od grudnia do 2009 r. do maja 2010 r. jedynie w lutym 2010 r. dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że wbrew twierdzeniom spółki orzekający w I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności zmierzające do ustalenia wysokości majątku podatnika. W tym celu określił bowiem średnie wartości pojazdów należących do spółki, dokonał analizy obrotów spółki na podstawie złożonych deklaracji VAT-7, wystąpił do Wydziału Geodezji Referatu Katastru Nieruchomości Urzędu Miasta w celu ustalenia, czy spółka jest użytkownikiem wieczystym lub właścicielem nieruchomości w gminie, a także uzyskał informacje z banku dotyczące zbiegu egzekucji administracyjnej do prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność rachunku bankowego spółki. Dodatkowo, powołano się na zgromadzone w ramach postępowania zażaleniowego pisma z "A" z dnia 19 lipca 2010 r. oraz z "B" z dnia 21 lipca 2010 r., 22 września 2010 r. oraz 29 września 2010 r. z których wynika, że spółka, na prowadzonych przez te banki rachunkach, nie posiada środków pieniężnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2010 r. wnosząc o jego uchylenie spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo posiadania przez spółkę majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, 2. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne niezastoso- wanie polegające na niepodjęciu przez organ wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu zauważono, że organ nie przeprowadził należytego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie przedmiotów wchodzących w skład majątku spółki oraz ich wartości. Przede wszystkim nie poinformowano spółki o podjętych działaniach, uniemożliwiając jej tym samym weryfikację prawidłowości tego postępowania. Sposób działania organu, który ogólnikowo stwierdził niewystarczającą wartość majątku na zaspokojenie zobowiązań podatkowych nie może być również kwalifikowany w poczet działań pogłębiających zaufanie obywateli do sposobu działania organu. Wskazano również na niewystarczający charakter podjętych przez organ działań, głównie poprzez nie przesłuchanie członków zarządu spółki, którzy to posiadają najlepszą wiedzę odnośnie posiadanego przez spółkę majątku. Podobnie nie wskazano, czy w sprawie wykluczono posiadanie przez spółkę środków finansowych zgromadzonych na rachunkach prowadzonych w innych niż "A", czy "B" bankach, a także posiadanie innych, leżących poza terenami gminy G. nieruchomości. Dalej podniesiono, że na majątek osób prawnych składają się oprócz własności, również inne prawa rzeczowe, których istnienia w sprawie nie zbadano. Zwrócono również uwagę, że skarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powoływanie się przez organ na toczące się w stosunku do spółki inne postępowanie podatkowe było zbędne, albowiem stanowi to przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadniałoby wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić, że na organ podatkowy nie nałożono obowiązku nadawania tego rygoru, lecz czynność ta ma charakter uznaniowy i to wyłącznie po zaistnieniu przesłanek enumeratywnie określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. Aby decyzji nieostatecznej można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki uprawniające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności: – organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub – strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub – strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub – okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanki o jakiej mowa w pkt 2 art. 239b § 1 O.p. W ocenie podatnika przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ("strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę") nie została jednak spełniona, albowiem organy podatkowe przeprowadziły niewyczerpujące postępowanie dowodowe, ograniczając się do niepełnego ustalenia stanu majątkowego podatnika. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej spółki należy uznać z nieprawidłowe. Przede wszystkim zauważyć należy, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mówi o tym § 2 art. 239b cyt. ustawy. Podkreślenia wymaga to, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności. W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki m.in. na podstawie informacji udzielonych mu przez banki "A" oraz "B" (odnośnie zgromadzonych na rachunkach w tych bankach środków pieniężnych), Wydział Geodezji Referatu Katastru Nieruchomości Urzędu Miasta (odnośnie praw własności nieruchomości, czy użytkowania wieczystego gruntu), czy deklaracji VAT-7 składanych przez spółkę. Jeśli zdaniem spółki jej aktualna sytuacja finansowa odbiegała od ustalonej przez organ, to jej rzeczą było wykazanie rzeczywistego stanu stosownymi dokumentami. Spółka natomiast, na wszystkich etapach postępowania zarzucała organom błędne ustalenia, nie wskazując konkretnie żadnych rachunków bankowych, innych nieruchomości, czy praw rzeczowych, których ustalenia istnienia organy jej zdaniem zaniechały. Tym samym, strona skarżąca w żaden sposób nie zdołała podważyć wniosków, do jakich doszły organy w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W tych okolicznościach uznać należało, że spełniony został wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, a w konsekwencji istniały podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.