I SA/Sz 30/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia P. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie tej decyzji "w zakresie dotyczącym wydania rozstrzygnięcia odnośnie określenia podatnikowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok". Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił uzupełnienia decyzji. P. Spółka z o.o. z siedzibą w L. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji (błędnie podając "o uchylenie decyzji") i uzupełnienie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., ewentualnie o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny oraz przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazała, że organ podatkowy określa nadpłatę w związku z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a tej ustawy określić wysokość nadpłaty. Takie działanie prowadzi do jednoznacznego określenia tej nadpłaty, co jest ważne zwłaszcza wówczas, gdy są wątpliwości co do jej wysokości. Podatnik zakwestionował określanie nadpłaty w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, gdyż takie postanowienie jedynie rozlicza kwotę nadpłaty zgodnie z postanowieniami ustawy, nie określając jej wysokości. Spółka dodała też, że takie postanowienie może dotyczyć tylko przypadków, gdy na podatniku ciążą inne zaległości lub bieżące zobowiązania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w S. przywołując treść art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że rozstrzygnięcie podejmowane przez organ podatkowy w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji stanowi kwestię odrębną od przedmiotu postępowania podatkowego i dotyczyć może tylko dwóch elementów decyzji, t.j. uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśnił, że przepis ten ma na celu uzupełnienie określonych braków decyzji, co nie może być utożsamiane z brakami w zakresie materiału dowodowego, ustaleń organu podatkowego czy postępowania wyjaśniającego. Odnosząc się do wnioskowanego przez Spółkę uzupełnienia decyzji o określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok na podstawie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał, że wiązałoby się to z koniecznością ewentualnego zebrania i oceny materiału dowodowego oraz sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził, że żądanie podatnika dotyczy w istocie postępowania podatkowego i nie obejmuje przeprowadzenia postępowania w trybie określonym w przepisie art. 213 w/w ustawy. Uzupełnienie takich braków jest możliwe jedynie poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, z czym związane jest uprawnienie do zaskarżenia decyzji w trybie odwoławczym lub w postępowaniu nadzwyczajnym, a w konsekwencji z podjęciem przez właściwy organ rozstrzygnięcia kasacyjnego lub wyeliminowania decyzji dotkniętej wadą kwalifikowaną z obrotu prawnego. Dodatkowo organ odwoławczy, powołując się na doktrynę i orzecznictwo, wyraził pogląd, że organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), określa jednocześnie wysokość powstałej nadpłaty, ale już na podstawie art. 74a. Jest to działanie, które prowadzi do jednoznacznego określenia tej nadpłaty, co jest ważne zwłaszcza wówczas, gdy są wątpliwości co do jej kwoty. Organ określa więc nadpłatę zawsze w związku z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie tego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę wydania decyzji w sprawie uzupełnienia decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wydania rozstrzygnięcia odnośnie określenia podatnikowi nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, jej wniosek o uzupełnienie decyzji jest zasadny, ponieważ organ orzekł tylko o części sprawy, którą się zajmował. Decyzja podlega uzupełnieniu, gdyż brak jest pełnego rozstrzygnięcia. Podnosząc, że środki zaskarżenia dotyczą decyzji w zakresie istniejącym, t.j. rozstrzygnięć wyartykułowanych, Spółka wskazała, że nie miała możliwości zaskarżenia decyzji w części nieistniejącej i dlatego wniosła o jej uzupełnienie. Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 74a Ordynacji podatkowej i powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu oraz przywołała tezy wybranych orzeczeń sądów administracyjnych. Kwestionując twierdzenie organu odwoławczego o konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego poprzedzającego rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, skarżąca wskazała, że wszelkie dane znajdujące się w aktach sprawy pozwalają już na tym etapie na wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ podatkowy. Organ ten musi przeprowadzić wyłącznie proces logicznego rozumowania oraz działania rachunkowe. Skarżąca nie zgodziła się też z argumentacją organu wskazującą na konieczność uzasadnienia uzupełnionego rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki, konieczność uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia jest oczywista i nie może stanowić przeszkody w uzupełnieniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu. Organ ten podkreślił, że uzupełnianie wskazanych przez Spółkę braków może nastąpić jedynie poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ ten podniósł nadto, że w w/w decyzji z [...] r. stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie określił Podatnikowi w decyzji z [...] r. wysokości nadpłaty, ani nie dokonał tego w żadnej innej decyzji, a jak wynika z przepisu art. 74a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, w sytuacji gdy stwierdzi, że kwota zobowiązania podatkowego jest niższa niż wartość, którą zapłacił podatnik, jest zobligowany, oprócz określenia podmiotowi w decyzji wysokości zobowiązania (art. 21 § 3), również do określenia w decyzji wysokości nadpłaty. W zaleceniach do ponownego rozpatrzenia sprawy wskazano na konieczność oceny przedmiotowego stanu faktycznego w kontekście przepisu art. 74a Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. pełnomocnik Spółki podał, że wyżej opisana decyzja organu z dnia [...] r. została zaskarżona do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalił, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Po dokonaniu oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Dla wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak również ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a). W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z takich przesłanek. Mając na uwadze na podniesioną przez organ, w odpowiedzi na skargę, okoliczność uchylenia w dniu [...] r. decyzji, której uzupełnienia domagała się Strona (decyzja z [...] r.), wskazać należy, że Sąd oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji z dnia [...] r. ocenia jego zgodność z prawem według stanu wydania, t.j. w czasie, gdy decyzja ta była jeszcze w obrocie prawnym. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach przewidzianego w art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Op; uprawnienia do uzupełnienia wydanej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest uprawniony do jej uzupełnienia również o rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty tego podatku za ten sam (jeden) okres rozliczeniowy. Stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Jak wynika z treści art. 213 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego (...). Tak więc organ może uzupełnić decyzje tylko w wypadkach wskazanych w w/w przepisie. Zdaniem Sądu, art. 213 Ordynacji podatkowej normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnym i nadzwyczajnym). Uzupełnienie może dotyczyć dwóch składników decyzji odmiennych od siebie co od treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia żądano, mogą być postawione w odwołaniu od tej decyzji w trybie art. 220 albo 213 §4 i 5 O.p., taką bowiem funkcję ustawodawca przypisał temu środkowi zaskarżenia. Rola decyzji uzupełniającej jest zgoła odmienna, służy wyłącznie uzupełnieniu jej braków w ramach przewidzianych przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z 17 czerwca 2004 r. Sygn. akt III SA 708/03. Bez wątpienia słuszne co do istoty żądanie strony wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty w podatku dochodowym nie może być skierowane (skutecznie) do organu w trybie przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej, t.j. w trybie uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Sąd, podzielając wyrażoną zarówno przez Stronę, jak i organ, konieczność orzeczenia w przedmiocie nadpłaty podatku wraz z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za dany okres rozliczeniowy, wskazuje, że może to być dokonane jedynie po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego, chociażby na skutek odwołania złożonego w trybie art. 220 czy 213 §4 i 5 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy regulujące instytucję uzupełnienia decyzji nie przewidują możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego poprzedzającego uzupełnienie decyzji. Dlatego też, nieuzasadniona okazała się skarga zarzucająca naruszenie w przedstawionym wyżej stanie faktycznym i prawnym sprawy przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ nie naruszył również przepisu art. 74a O.p., zgodnie z którym w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zdaniem Sądu, w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy, słusznie odmówiono uzupełnienia decyzji. Na marginesie wskazać należy, że na dzień wydania wyroku, decyzja, której uzupełnienia domaga się strona została uchylona przez organ podatkowy II instancji i to z przyczyn, wymienionych przez Spółkę w jej wniosku o uzupełnienie tej decyzji. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).