I SA/Ol 123/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 marca 2011r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od środków transportowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 130 zł (sto trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]", odmawiającą B.B. określenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2008 r. W dniu 13 listopada 2008 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od środków transportowych za 2008 r. w wysokości 3.228 zł. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 533/07, wskazał, że będące w jego posiadaniu pojazdy służą do nauki jazdy, a zatem należy zaliczyć je do pojazdów specjalnych, które są zwolnione od opodatkowania podatkiem od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Zdaniem organów podatkowych, z dowodów rejestracyjnych znajdujących się w posiadaniu strony pojazdów wynikało, że pojazdy STAR i MAN są samochodami ciężarowymi, pojazd AUTOSAN jest autobusem, a czwarty pojazd jest przyczepą ciężarową. Jednakże w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów nie było zapisu, iż są one pojazdami specjalnymi. Ze względu na powyższe, w ocenie organów, brak było podstaw do uznania ich za pojazdy specjalne w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.); dalej jako: Prawo o ruchu drogowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego podniosło również, że bez znaczenia jest to, czy pojazdy używane do nauki jazdy podlegają dodatkowym badaniom technicznym i są wyposażone w dodatkowe urządzenia, czy też muszą spełniać jeszcze inne dodatkowe warunki. O powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje bowiem sposób korzystania z pojazdu, ale jego rodzaj określony w dowodzie rejestracyjnym. Ponadto z treści art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy wywiódł, że dowód rejestracyjny pojazdu, a także przyczepy, jest dokumentem urzędowym, wobec tego stanowi dowód tego, co w tym dokumencie zostało stwierdzone. Zatem podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego podatku od środków transportowych jest ustalenie rodzaju pojazdu na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej błędną wykładnię art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym, wskazała, że z przywołanego przepisu wynika, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Oczywiste jest natomiast, że nie każdy pojazd ciężarowy może być wykorzystany do nauki jazdy, ale tylko taki, który spełnia określone wymagania techniczne. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U Nr 32, poz. 262 ze zm.) określa, jakie wymogi powinien spełniać pojazd przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania. Również według komentarza do ustawy "Prawo o ruchu drogowym" pod red. R.A.Stefańskiego, istotnym elementem pojazdu specjalnego jest przeznaczenie pojazdu, które określono od strony pozytywnej. Zdaniem skarżącego, posiadane przez niego pojazdy używane są do nauki jazdy, wobec czego należy zaliczyć je do pojazdów specjalnych. Pojazdy specjalne są zaś zwolnione z opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 385/09, oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie sporne jest to, czy samochody służące do nauki jazdy, które posiada skarżący, są pojazdami specjalnymi lub pojazdami używanymi do celów specjalnych w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż dla określenia rodzaju pojazdu decydująca jest rejestracja, w związku z tym, jeżeli pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, a nie specjalny, to tak musi być traktowany (wyroki NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Gd 1411/93 oraz z dnia 25 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/P 2781/00). Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, czyli dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojazdy, używane przez skarżącego do nauki jazdy, nie mogą być też traktowane jako pojazdy używane do celów specjalnych. Status pojazdów do celów specjalnych mają bowiem pojazdy wymienione w rozporządzeniu Ministrów Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 116, poz. 974). Ponadto, w ocenie Sądu, dostosowanie pojazdu do udzielania nauki jazdy nie przeszkadza w wykorzystaniu go do innych celów i nie pozbawia go charakteru samochodu ciężarowego, autobusu czy przyczepy. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie Sądu II instancji, zasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej podatnika dotyczący naruszenia art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym poprzez jego błędną wykładnię. Sąd I instancji przeciwstawił bowiem określenie "samochód ciężarowy" – "pojazd specjalny", przyjmując, że takie określenie samochodu w dowodzie rejestracyjnym wyklucza uznanie go za pojazd specjalny. Tymczasem, przeciwieństwem określenia "samochód ciężarowy" jest określenie "samochód osobowy". Każdy z nich może być pojazdem specjalnym. Z powyższych względów określenie "ciężarowy" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie może mieć decydującego charakteru przy ocenie prawa do ulgi. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, co powinno było zostać ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem – lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, a także organu administracyjnego, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wskazać również należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, opubl. LEX nr 238489). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r. stwierdził, że przesądzające znaczenie dla możliwości objęcia pojazdu zwolnieniem od podatku od środków transportowych jako pojazdu specjalnego ma treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu. Oceny tej jednakże, na gruncie przedmiotowej sprawy, nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który podnosząc, że przepisy prawa nie przewidują odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych w dowodzie rejestracyjnym, uznał, że decydujące znaczenie ma wyłącznie to, czy dany pojazd mieści się w definicji z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, co należy ustalić w toku postępowania podatkowego. Przyjmując za Naczelnym Sądem Administracyjnym przedstawione powyżej stanowisko, należy stwierdzić, że zadaniem Sądu na obecnym etapie było zbadanie, czy mając na uwadze takie właśnie rozumienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały właściwej jego subsumcji pod analizowane normy prawne. Przystępując zatem do oceny stanowiska organu odwoławczego, wskazać należy, że trafnie uznano w zaskarżonej decyzji, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy należące do skarżącego pojazdy, które są wykorzystywane przez niego do nauki jazdy, są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 32 Prawa o ruchu drogowym, co z kolei ma wpływ na możliwość uznania, że podlegają one zwolnieniu od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż podstawą ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych jest dowód rejestracyjny pojazdu. Fakt, że w dotychczasowym orzecznictwie dosyć powszechnie było przyjmowane, że przy ustalaniu rodzaju pojazdu należy opierać się na dokumencie urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny, nie może być uznane za argument przesądzający. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną podatnika, zwrócił bowiem uwagę na to, że nie istnieje przepis, który nakazywałby lub dawał uprawnienie organowi dokonującemu rejestracji pojazdu do rozstrzygania, czy rejestrowany pojazd zalicza się do kategorii pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisu takiego nie zawiera rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.) ani też rozporządzenie tego Ministra z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że kwalifikacja pojazdów do kategorii specjalnych, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie następowała także na podstawie przepisów rozporządzenia Ministrów Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 116, poz. 974). Szczególnie warte podkreślenia jest zwrócenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uwagi na to, że we wzorze decyzji o rejestracji pojazdu (który stanowi załącznik do w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r.) nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Biorąc pod uwagę to, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu wyroku poprzednio rozstrzygającego w przedmiocie skargi podatnika jest z mocy art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy przy rozstrzyganiu spornej w sprawie kwestii przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że o rodzaju pojazdu nie decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym, a wyłącznie to, czy mieści się on w definicji pojazdu specjalnego zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z tym przepisem za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Takiej analizy spornej kwestii z punktu widzenia powołanego przepisu organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że o charakterze pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobligowany więc będzie do dokonania oceny, czy w świetle wyżej powołanej definicji pojazdu specjalnego, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia i wyposażenia, będące przedmiotem sporu samochody i przyczepa są pojazdami specjalnymi. Dopiero wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym zakresie, przy zachowaniu reguł postępowania, będzie umożliwiało rozstrzygnięcie kwestii zwolnienia od opodatkowania należących do skarżącego pojazdów. Wyprowadzona przez organ ocena musi być poprzedzona dokonaniem niezbędnych ustaleń w zakresie kryteriów określonych w definicji pojazdu specjalnego. W razie potrzeby organ może odwołać się do wiadomości specjalnych biegłego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a.