I GSK 1486/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 24/11 w sprawie ze skargi "N." Z.K., E.W., P.G., L.V. - Spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz "N." Z.K., E.W., P.G., L.V. - Spółki jawnej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 24/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w sprawie ze skargi "N." Z. K., E. W., P. G., L. V. sp. j. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2006 wraz z odsetkami- uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął kontrolę podatkową w przedmiotowej spółce. Przedmiotem kontroli było ustalenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że spółka dokonywała w objętym kontrolą okresie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy). Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wyżej wymienionej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w kwocie 327.256,00 zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych za miesiąc maj 2006 roku w kwocie 1.466,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka w maju 2006 r. sprzedawała olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również na rzecz osób fizycznych nie prowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które nie spełniały wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Ponadto organ zaznaczył, że spółka mimo wykonywania czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Organ wskazał, iż strona, dokonując w maju 2006 roku sprzedaży na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku 12 transakcji sprzedaży nie dochowała wszystkich warunków dla stosowania tego obniżenia. Oświadczenia, które strona odebrała w związku ze sprzedażą 12.528 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie zawierały daty ich złożenia, przez co nie wypełniały w całości dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto ustalono, że spółka dokonując w maju 2006 roku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w 53 przypadkach nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego 53 oświadczenia, które strona odebrała od nabywców, którzy zakupili łącznie 151.100 litrów oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone braki oraz ujawnione w wyniku weryfikacji ich treści nieprawidłowości, nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Oświadczenia, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy z uwagi na występujące w nich braki i stwierdzone nieprawidłowości organ przedstawił w formie tabelarycznych zestawień. Organ odwoławczy uznał, że skoro strona przy odsprzedaży oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, nie dochowała koniecznego warunku uprawniającego do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uznać należy, że olej opałowy sprzedany przez podatnika nie został w chwili tej sprzedaży przeznaczony na cele opałowe, a sprzedaż oleju opałowego jako dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego skutkowała koniecznością zastosowania w tym przypadku sanacyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy konkludował iż, w okresie objętym postępowaniem odwoławczym strona dokonała sprzedaży łącznie 163,628 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez odebrania od nabywców prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Ponadto wskazał, że strona wykonywała tym samym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczenia należnego podatku, czego nie uczyniła. W rezultacie, w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy spełnione zostały, zdaniem organu, obydwa warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Spółka "N." Z. K., E. W., P. G., L. V. sp. j. w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w S. błędne zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego w związku z przyjęciem, że sprzedaż tego oleju nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionych oświadczeń. Zdaniem spółki obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika wyłącznie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek ten związany jest z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie spółki nie ulega wątpliwości, że spółka nie używała przedmiotowego oleju, ale go sprzedawała. W związku z powyższym jej zdaniem stawka wskazana w art. 65 ust. 1 co w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy nie dotyczy czynności wykonywanych przez spółkę, a tym samym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Skarżąca podniosła ponadto, że ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został bezpośrednio jedynie z faktem "nie złożenia oświadczenia" tymczasem przy dokonaniu każdej transakcji sprzedaży podatnik przyjął oświadczenie, a występujące w nich drobne uchybienia nie mają znaczenia w sprawie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy wadliwie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej i oficjalności (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i doszedł do przedwczesnego wniosku, że skarżący nie mógł zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego. Ponadto zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie oparł się jedynie na analizie formalno-prawnej składanych oświadczeń bez jakiejkolwiek weryfikacji pod kątem przeznaczenia sprzedanego oleju. Ponadto zdaniem spółki w kwestii przepisów dotyczących stawek akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych i przeznaczonego do innych celów postulat przejrzystości przepisów prawa nie został zachowany czym naruszono przepisy art. 2, art. 31, art. 32 , art. 51, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, zaś brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły skarżącej spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe został na ten cel przeznaczony. Zdaniem Sądu I instancji na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką akcyzy z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyższa stawka akcyzy). Sąd nie zgodził się z zarzutem spółki, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Sąd wskazał, że odnośnie takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu przewidziana jest wprawie jedna stawka podatku. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest, w świetle powołanych przepisów, równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest tożsame z użyciem go w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku stosuje się art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednak wskazał też, że (wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy) tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia. Sąd określił, że elementy konieczne to dane umożliwiające identyfikację nabywcy, a zatem elementy, których zamieszczenie w oświadczeniu miało (w zamierzeniu prawodawcy) umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu I instancji na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Dotyczy to, zdaniem sądu, w szczególności takich oświadczeń, w których organy ustaliły istnienie braków w zakresie nr NIP i PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Dla oceny jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, Sąd odwołał się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, niepowstanie obowiązku podatkowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika m.in., że takie nieścisłości w fakturach VAT jak te stwierdzone w oświadczeniach przedłożonych w niniejszej sprawie nie dyskwalifikują ich prawnej skuteczności. W ocenie Sądu I instancji w konsekwencji wadliwego rozumienia przez organy podatkowe treści art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organy te nie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności, a w szczególności treści zweryfikowanych już w postępowaniu dowodowym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego od skarżącej spółki oleju opałowego. Sąd wskazał także, że w tej sytuacji, zaskarżone decyzje obarczone są wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, bowiem proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje. Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia wyżej wskazanej wykładni prawa materialnego i przeprowadzenia oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe został na te cele przeznaczony. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w S. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że charakter ww. oświadczeń nie przekreśla możliwości ich uzupełnienia po terminie w którym powinny być złożone, podczas gdy uzyskanie stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów. Naruszenie to miało, w ocenie organu, istotny wpływ na treść wyroku, albowiem przy takiej wykładni wspomnianych przepisów brak jest zdaniem Sądu I instancji postaw do zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym; - błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że podstawą do zastosowania stawki podstawowej, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie, że oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe, podczas gdy przepisy te winny być wykładane ściśle z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., z których wynika, iż podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego są oświadczenia, które zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem są rzetelne, tj. zawierają dane zgodne z rzeczywistością; - błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że tylko brak elementów koniecznych w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, powoduje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego, tj. zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy wspomniane przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dają podstawy do rozróżnienia braków oświadczenia na istotne i te, które są "zwykłymi błędami, nieistotnymi wadami i technicznymi usterkami takiego dokumentu" i przepisy te winny być wykładane ściśle; II. przepisów postępowania poprzez naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zaniechał dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły stronie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, podczas gdy ocena taka mogłaby zostać dokonana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie ma żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzałoby do ustalenia (lub) zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, w tym przypadku § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w maju 2006 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., że organ II instancji naruszył przepisy art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w tym postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki "N." Z. K., E. W., P. G., L. V. sp. j. w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzec spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu w kwestiach materialnoprawnych i procesowych. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powołany pogląd. Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty, a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak jest podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. W świetle powyższego można przystąpić do oceny zarzutów kasacyjnych. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wykładnia prawa zastosowana przez Sąd I instancji zarówno, gdy chodzi o art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., jak i § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. – jest w pełni trafna. Następnie zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu wyroku nie zostało zawarte stwierdzenie, że w ocenie Sądu oświadczenia mogą być w późniejszym okresie uzupełniane lub konwalidowane. Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która je podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Sąd I instancji trafnie zauważył, że skoro z innych dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że dokument spełnił swoją rolę, organ zidentyfikował transakcję, a oświadczenie okazało się rzetelne, to niekonsekwencją jest w takim przypadku pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia. Zatem zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieusprawiedliwione. Z uwagi na przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego oraz fakt, że Sąd I instancji rozumiał prawo materialne w sposób właściwy, uznać należy, że trafna była także dokonana przez ten Sąd ocena postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd I instancji nie stwierdził, jak to zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, że organ podatkowy powinien ustalać, czy olej opałowy został przeznaczony na cel opałowy. Sąd wyjaśnił tylko i uczynił to trafnie, że ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń, w szczególności w sytuacji, kiedy organ ma do dyspozycji inne przeprowadzone przez siebie dowody, które potwierdzają rzetelność oświadczeń i zużycie oleju opałowego na cel opałowy. Sąd I instancji zasadnie więc uznał, że pominięcie innych dowodów jest niekonsekwencją i narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając nakład pracy pełnomocnika w sprawach o powtarzalnym charakterze.