III SA/Po 70/11

Dnia 24 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi A. W. "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. oraz uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2010 roku, skierowaną do "A" A. W., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005 roku w wysokości 852zł oraz za grudzień 2005 roku w wysokości 19.141zł. Postępowanie podatkowe za pozostałe miesiące 2005 roku zostało umorzone. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku A. W. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót paliwami ciekłymi. Strona prowadziła także sprzedaż oleju opałowego, którą dokumentowała poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów. Po analizie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego organ uznał, że w sześć oświadczeń zawiera braki formalne, gdyż nie wskazano w nich typu posiadanych urządzeń grzewczych. Ponadto oświadczenie pochodzące od T. T., załączone do faktury dokumentującej sprzedaż 900 litów oleju opałowego z dnia 10 lutego 2005 roku, nie zawierało numeru NIP oraz numeru PESEL nabywcy. We wskazanych powyżej sześciu przypadkach organ zwrócił się do nabywców wskazanych w oświadczeniach o potwierdzenie faktu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego, określenie typu posiadanego urządzenia grzewczego w dniu dokonywania zakupu oleju opałowego oraz wyjaśnienie, do jakiego celu został zużyty zakupiony olej opałowy. Korespondencja adresowana zgodnie z danymi osobowymi zawartymi w oświadczeniach została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany". Postępowanie weryfikacyjne prowadzone, co do oświadczenia złożonego przez T. T., zam. [...], [...], [...] również zakończyło się wynikiem negatywnym, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sz. poinformował, że podatnik nie figuruje w ewidencji podatników tamtejszego organu podatkowego. W tej sytuacji postanowieniem z dnia 08 grudnia 2009 roku organ oddalił wniosek strony postępowania o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. T. W powyższym stanie faktycznym organ uznał, że sprzedaż oleju opałowego była prowadzona niezgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż oświadczenie, o którym mowa w §4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, powinno zawierać: imię nazwisko nabywcy, NIP i PESEL, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazanie rodzaju i typu tego urządzenia oraz miejsca, gdzie one się znajdują, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2005 stosując stawkę podatku w wysokości 1.180zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (§ 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2005 roku stosując stawkę podatkową w wysokości 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym). Kierując się zasadą jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym) oraz uwzględniając prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego (§ 2 ust.4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) obniżył wysokość zaległości podatkowej o kwotę podatku zawartego w cenie nabytego oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2010 roku uchylił decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie. Jednocześnie utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 roku. Organ odwoławczy uznał, że oświadczenie złożone przez T. T. jest prawidłowe (uwzględnił dowody i argumentację podniesioną w odwołaniu). Oświadczenie załączone do faktury nie zawierało numeru NIP nabywcy, jednak ten numer umieszczono na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż oleju opałowego. Na przedmiotowej fakturze znajdowało się także oświadczenie T. T. o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego w całości na cele opałowe. Umieszczony na fakturze NIP jest prawidłowy i został nadany przez Urząd Skarbowy w Ś. Odnośnie pozostałych sześciu oświadczeń, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie można uznać ich za rzetelne nie tyle ze względu na stwierdzone braki formalne (nie określono w nich typu posiadanych urządzeń grzewczych), lecz przede wszystkim z tego względu, że nie dokumentują one faktycznych transakcji. Przeprowadzone postępowanie weryfikacyjne ujawniło, że osoby wskazane jako nabywcy oleju opałowego nie figurują w bazie organu podatkowego, a korespondencja adresowana zgodnie z danymi osobowymi zawartymi w przedmiotowych oświadczeniach została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany". W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że w tym zakresie strona nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. A. W. wniósł skargę do sądu administracyjnego. Zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie Skarżącego błędne i bezpodstawne było wszczęcie postępowania podatkowego (postanowienie z dnia 02 grudnia 2008 roku), gdyż kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości, a w szczególności podstaw do naliczenia karnej akcyzy (2000zł za 1000l oleju opałowego). Ponadto organ niedostatecznie wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena dowodów została przeprowadzona z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skarżący uznał także, że został pozbawiony możliwości merytorycznej obrony. Powołując art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej zarzucił, że nie został poinformowany o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli. A brak informacji o możliwości skorygowania deklaracji oraz brak stwierdzenia nieprawidłowości w protokole kontroli spowodowały, że po doręczeniu mu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie miał już możliwości (likwidacja monitoringu po 12 miesiącach) ustalenia tożsamości osób składających oświadczenia o przeznaczeniu nabytych wyrobów akcyzowych. Ponadto, w ocenie Skarżącego, oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych nie mają braków formalnych. Strona powołała się na opinię o formalnej poprawności oświadczeń stwierdzających nabycie oleju opałowego lekkiego z przeznaczeniem na cele opałowe, którą sporządził na jej zlecenie dr T. K. (biegły sądowy Sądu Okręgowego w Poznaniu). Oświadczenia zawierają wpis "piec c.o.", co, zdaniem Skarżącego, wypełnia obowiązek oznaczenia zarówno rodzaju, jak i typu urządzenia grzewczego. Do skargi załączono kserokopie oświadczeń, które zdaniem Skarżącego zawierają taki sam opis urządzenia grzewczego, a nie zostały zakwestionowane przez organy prowadzące postępowanie. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 października 2009 roku nr AE 1/033/46/RMP/09/8527 Skarżący zaznaczył, że przed 01 marca 2009 roku przepisy nie nakładały na sprzedającego obowiązku weryfikowania prawdziwości danych zawartych w składanych oświadczeniach o nabywaniu wyrobów akcyzowych. Sprzedawca nie miał ku temu stosownych instrumentów prawnych. Stąd nie można wobec sprzedawcy wyciągać konsekwencji podatkowych. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnił, że w sytuacji, gdy ustawodawca przyznał uprawnienie podatnikom akcyzy w postaci preferencyjnej stawki podatkowej, to rzeczą podatnika jest "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniają wymogi określone przepisami prawa. Korzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej jest związane z obwarowaniami, których niedopełnienie może przyczynić się do zniweczenia tego prawa. Bez znaczenia jest, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia są wadliwe. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahenta. Podatnik sprzedając olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Jednocześnie podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego nie ponosi odpowiedzialności za późniejsze wykorzystanie sprzedanego wyrobu, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego. Organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010, sygn. akt P 94/08 uznał, że §6 ust. 5 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku są zgodne z Konstytucją. Podsumowując organ wyjaśnił, że w kontekście niniejszej sprawy nie ma znaczenia kwestia późniejszego wykorzystania oleju opałowego, w tym jego użycia do celów napędowych, gdyż obowiązek zapłaty akcyzy wynika z braku zebrania wymaganych prawem oświadczeń. Skarżący ustosunkował się do treści odpowiedzi na skargę w piśmie z dnia 01 marca 2011 roku. W piśmie powtórzył argumenty podnoszone już wcześniej w skardze. Ponadto podniósł, że przed 1 marca 2009 roku przepisy nie obligowały do odmowy sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w sytuacji złożenia przez kupującego kompletnego pod względem formalnym i czytelnego oświadczenia. W ocenie Skarżącego warunek braku potwierdzenia zakupu oleju opałowego przez osoby wskazane na oświadczeniach może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do sprzedaży wykonywanej na gruncie ustawy z 2008 roku, która weszła w życie z dniem 01 marca 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego o wszczęciu postępowania podatkowego było prawidłowe, albowiem kontrola podatkowa ujawniła okoliczności uzasadniające wszczęcie tego postępowania (niekompletności oświadczeń o nabyciu oleju opałowego). Wbrew stanowisku Skarżącego w zakwestionowanych oświadczeniach nie określono typu urządzenia grzewczego. Do takiego wniosku prowadzi również porównanie zakwestionowanych oświadczeń z oświadczeniami załączonymi do skargi. Oświadczenia, na które powołuje się Skarżący (k. 21, 22 i 23 akt sądowych), zawierają dodatkowe informacje identyfikujące piec centralnego ogrzewania. Wskazano w nich bowiem rodzaj urządzenia grzewczego (piec centralnego ogrzewania), jak i typ tego urządzenia (piec Wailland, czy piec z Pleszewa). Z kolei oświadczenia zakwestionowane przez organy kontroli podatkowej określają urządzenia grzewcze jedynie jako "piec centralnego ogrzewania". W ocenie Sądu działanie organów podatkowych mieści się w słownikowym znaczeniu ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów (definicje zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcja prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006). Do zmiany przedstawionej oceny nie prowadzi lektura opinii biegłego sądowego dr T. K. (opinia sporządzona na zlecenie Skarżącego). Według treści opinii w zakwestionowanych oświadczeniach rodzaj urządzenia grzewczego określono jako "piec", a typ urządzenia grzewczego jako "centralnego ogrzewania". W przedmiotowym dokumencie błędnie przyjmuje się, że oświadczenia zakwestionowane przez organy kontroli podatkowej są kompletne. Autor opinii w sposób dowolny przyjmuje klasyfikację w zakresie rodzaju oraz typu urządzenia grzewczego. Autor zaproponował znaczenia dla analizowanych pojęć, które całkowicie abstrahują od funkcji identyfikacyjnej i kontrolnej realizowanej poprzez obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Wyjaśnić należy, że adresatami obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego są podmioty, które posiadają urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym. Nieracjonalne jest założenie, według którego analizowana regulacja prawna miałaby dotyczyć podmiotów, które zakupują olej opałowy ze stawką obniżoną nie posiadając urządzenia grzewczego napędzanego na takie paliwo. Stąd przyjęcie klasyfikacji, która uznaje, że obowiązek określenia rodzaju i typu urządzenia grzewczego realizuje się poprzez wskazanie, iż nabywca posiada "piec centralnego ogrzewania", nie przystaje do przedmiotu regulacji. Piec centralnego ogrzewania może być zasilany różnym paliwem (węgiel, miał, drewno itp.). Tym samym założenie klasyfikacyjne zaproponowane przez autora opinii jest bezużyteczne na gruncie kontroli podatkowej w zakresie obrotu olejem opałowym. W konsekwencji nie można przyjąć, że jest ono prawidłowe. W toku wszczętego postępowania podatkowego organy zakwestionowały prawidłowość sześciu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Przeprowadzone czynności sprawdzające ujawniły, że dane identyfikujące podmioty wskazane na zakwestionowanych oświadczeniach są nierzetelne; osoby wskazane jako nabywcy oleju opałowego nie figurują w ewidencji podatkowej, a nadto podmioty wymienione jako nabywcy są nieznane pod adresami wskazanymi jako adresy ich zamieszkania. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że sześć oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie dokumentuje faktycznych transakcji. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe zostały przyjęte po wyczerpaniu dostępnych środków dowodowych. Znajdują one potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach administracyjnych. Adresat decyzji brał czynny udział w postępowaniu; zgłoszone przez niego wnioski dowodowe doprowadziły do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2005 roku. W ocenie Sądu organy zebrały i należycie rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a wnioski dotyczące okoliczności faktycznych sprawy zostały przyjęte bez naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji Sąd uznaje za prawidłowe. Sąd nie stwierdził ani błędnej wykładni ani błędnego zastosowania prawa materialnego. Organy prawidłowo przyjęły, że kompletne oraz rzetelne (dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) oświadczenia nabywców oleju opałowego warunkują zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zmiana przepisów prawa, na którą powołuje się Skarżący nie wprowadziła w tym zakresie zasadniczych zmian, w szczególności takich, które miałyby uzasadniać stanowisko o "niemożliwości egzekwowania wyższej stawki akcyzy" na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Skarżący błędnie przyjmuje, że ustawa z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3 poz. 11) wprowadziła "podstawę prawną legitymowania kupującego olej napędowy". Zgodnie z art. 89 ust. 10 przedmiotowej ustawy "sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1". Powołany przepis nie wprowadza podstawy do legitymowania nabywcy oleju opałowego, lecz dodatkowe warunki obrotu (sprzedaży/zakupu) wyrobem akcyzowym po obniżonej stawce podatkowej. Z dodatkowych obowiązków ustanowionych dla stron umowy sprzedaży oleju napędowego, czyli obowiązku okazania dowodu osobistego (adresatem tego obowiązku jest kupujący) oraz obowiązku odmowy sprzedaży oleju opałowego po obniżonej stawce akcyzy (adresatem tego obowiązku jest sprzedawca), nie da się wyprowadzić wniosku, że wcześniej podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy mogły stanowić także oświadczenia dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W czasie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych działał w sferze własnych uprawnień, czyli mógł, a nie musiał, żądać od nabywcy wykazania prawdziwości danych wpisanych w oświadczeniu. Ustawodawca zakładał, że w trosce o własny interes podmioty profesjonalne będą korzystały z możliwości odmowy sprzedaży oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Niestety, pozostawienie sprzedawcy swobody w tym zakresie w wielu przypadkach okazywało się niewystarczające do tego, aby zapobiec lekkomyślnemu korzystaniu z prawa do preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiana modelu regulacji zakłada, że związanie swobody kontraktowej stron umowy sprzedaży dodatkowymi obowiązkami będzie skuteczniej wymuszać rzetelny obrotu wyrobem akcyzowym. Podkreślić należy, że pod rządem ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym sprzedawca nie jest wierzycielem, co do obowiązku okazania dowodu osobistego (nie może poznać danych osobowych kupującego wbrew jego woli), czyli nie jest uprawniony do legitymowania kupującego. Natomiast określone zachowanie kupującego (skorzystanie z prawa do nieokazywania dowodu osobistego) aktualizuje obowiązek odmowy sprzedaży oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. W ten sposób nowa regulacja nie tylko żąda, ale i wymusza, określenie jednego z warunków umowy, mianowicie określonej ceny sprzedaży oleju opałowego. Zarzut dotyczący naruszenia art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214) jest niezasadny. Przedmiotowa ustawa nie znajdowała zastosowania w sprawie. Kontrola akcyzowa została przeprowadzona przez organ pierwszej instancji w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto twierdzenie o "pozbawieniu" Skarżącego prawa do korekty deklaracji jest bezprzedmiotowe (gołosłowne), albowiem jak wynika z protokołu kontroli Skarżący nie składał żadnych deklaracji dotyczących podatku akcyzowego. Stąd w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie wystąpiły okoliczności warunkujące zastosowanie przepisów o korekcie deklaracji. Wyjaśnić również należy, że w świetle art. 81b Ordynacji podatkowej prowadzenie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, nie pozbawia możliwości złożenia korekty deklaracji, lecz powoduje, że taka korekta nie wywołuje skutków prawnych. Ponadto, jeśli uznaje się, że korekta deklaracji jest alternatywnym sposobem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, to zarzut pozbawienia prawa do korekty deklaracji nie może mieć istotnego wpływu na legalność zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.