I GSK 1485/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Sz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 25/11 w sprawie ze skargi "N." Z. K., E. W., P. G., L. V- Spółki jawnej w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz "N." Z. K., P. G., L. V. - Spółki jawnej w W kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w S uwzględnił skargę "N" Z., E. W, P. G, L. V sp. j. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K ustalił, że "N " Z. K , E. W , P. G , L. V sp. j. w W dokonywała w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy). Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K określił wyżej wymienionej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w wysokości 439.558,00 zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych za miesiąc kwiecień 2006 roku w kwocie 1.749,00 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że w kwietniu 2006 r. podatnik sprzedawał olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również na rzecz osób fizycznych nie prowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, które nie spełniały wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy z uwagi na występujące w nich braki i stwierdzone nieprawidłowości, z wyszczególnieniem tych uchybień, organ przedstawił w formie tabelarycznych zestawień. Organ odwoławczy uznał, że skoro strona przy odsprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, nie dochowała koniecznego warunku uprawniającego do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uznać należy, że olej opałowy sprzedany przez podatnika nie został w chwili tej sprzedaży przeznaczony na cele opałowe, a sprzedaż oleju opałowego jako dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego skutkowała koniecznością zastosowania w tym przypadku sankcyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny podając powody uwzględnienia skargi uznał, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto – z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły skarżącej spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe został na ten cel przeznaczony. Zdaniem Sądu I instancji na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką akcyzy z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyższa stawa akcyzy). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe – w świetle powołanych przepisów – jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest tożsame z użyciem go w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku stosuje się art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym Sąd I instancji wyjaśnił, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 cyt. rozporządzenia oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy lecz olej opałowy użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy – tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Według Sądu I instancji na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności takich oświadczeń, w których organy ustaliły istnienie braków w zakresie nr NIP i PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Dla oceny natomiast, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, niepowstanie obowiązku podatkowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika m.in., że takie nieścisłości w fakturach VAT jak te stwierdzone w oświadczeniach przedłożonych w niniejszej sprawie nie dyskwalifikują ich prawnej skuteczności. W ocenie Sądu I instancji w konsekwencji wadliwego rozumienia przez organy podatkowe treści art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności, a w szczególności treści zweryfikowanych już w postępowaniu dowodowym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego od skarżącej spółki oleju opałowego. W tej sytuacji, zaskarżone decyzje obarczone są także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, bowiem proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje. Formułując wskazania odnośnie dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia wyżej wskazanej wykładni prawa materialnego i przeprowadzenia oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe został na te cele przeznaczony. Dyrektor Izby Celnej w S zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że charakter ww. oświadczeń nie przekreśla możliwości ich uzupełnienia po terminie w którym powinny być złożone, podczas gdy uzyskanie stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów; naruszenie to miało istotny wpływ na treść wyroku, albowiem przy takiej wykładni wspomnianych przepisów brak jest zdaniem Sądu I instancji postaw do zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym; - błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że podstawą do zastosowania stawki podstawowej, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie, że oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe, podczas gdy przepisy te winny być wykładane ściśle z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., z których wynika, iż podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego są oświadczenia, które zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem są rzetelne, tj. zawierają dane zgodne z rzeczywistością; - błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że tylko brak elementów koniecznych w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, powoduje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego, tj. zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy wspomniane przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dają podstawy do rozróżnienia braków oświadczenia na istotne i te, które są "zwykłymi błędami, nieistotnymi wadami i technicznymi usterkami takiego dokumentu" i przepisy te winny być wykładane ściśle; b) przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zaniechał dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Stronie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, podczas gdy ocena taka mogłaby zostać dokonana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie ma żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzałoby do ustalenia (lub) zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, w tym przypadku § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2006 r., że organ II instancji naruszył przepisy art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w tym postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. "N" Z. K, E. W, P. G , L. V sp. j. w W skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu w kwestiach materialnoprawnych i procesowych. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12 (dostępnych w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela. Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. W świetle powyższego można przystąpić do oceny zarzutów kasacyjnych. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wykładnia prawa zastosowana przez Sąd I instancji zarówno gdy chodzi o art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., jak i § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. – jest w pełni trafna. Następnie trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku nie zostało zawarte stwierdzenie, że w ocenie tego Sądu oświadczenia mogą być w późniejszym okresie uzupełniane lub konwalidowane. Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy. Sąd I instancji trafnie zauważył, że skoro z innych dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że dokument spełnił swoją rolę, organ zidentyfikował transakcję, a oświadczenie okazało się rzetelne, to niekonsekwencją jest w takim przypadku pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia. Zatem zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego są nieusprawiedliwione. Z uwagi na przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego oraz fakt, że Sąd I instancji rozumiał prawo materialne w sposób właściwy, uznać należy, że trafna była także dokonana przez ten Sąd ocena postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd I instancji nie stwierdził, jak to zarzuca wnoszący skargę kasacyjną, że organ podatkowy powinien ustalać, czy olej opałowy został przeznaczony na cel opałowy. Sąd wyjaśnił tylko i uczynił to trafnie, że ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń, w szczególności w sytuacji, kiedy organ ma do dyspozycji inne przeprowadzone przez siebie dowody, które potwierdzają rzetelność oświadczeń i zużycie oleju opałowego na cel opałowy. Sąd I instancji zasadnie więc uznał, że pominięcie innych dowodów jest niekonsekwencją i narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając nakład pracy pełnomocnika w sprawach o powtarzalnym charakterze.