III SA/Wa 1672/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Stowarzyszenia A. - zwanego dalej "Skarżącym", na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2006 r. Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazując na art. 15 § 9 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.k.", stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w obecnym stanie prawnym powinno być prowadzone wobec A. S.A., która została zawiązana w dniu 22 sierpnia 2006 r. Ponadto Skarżący wskazał na art. 28a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdzając, iż nie zaistniały żadne szczególne okoliczności, które uzasadniałyby takie rozwiązanie. Ponadto wyjaśnił, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 28a u.p.e.a. Skarżący nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem pismem z dnia 2 listopada 2009 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie do Ministra Finansów zarzucając naruszenie art. 23 § 6 i art. 28a u.p.e.a. oraz art. 15 § 9 u.s.k. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, iż organ podatkowy winien dochodzić swoich wierzytelności od A. S.A., która to spółka jest sukcesorem uniwersalnym Skarżącego, a w związku z tym przejęła ogół praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, postępowanie egzekucyjne powinno zostać wstrzymane, na co wskazuje przepis art. 28a u.p.e.a. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 23 § 6 u.p.e.a., w myśl którego - organy sprawujące nadzór mogą w szczególnie uzasadnionych wypadkach wstrzymać na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez podległy organ. Nadzór nad egzekucją prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. sprawuje Dyrektor Izby Skarbowej w S.. Z uwagi na to, że powołany powyżej przepis nie zawiera katalogu szczególnie uzasadnionych przypadków, organ nadzoru na podstawie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie okoliczności konkretnej sprawy dokonuje ich oceny w celu ewentualnego uznania, czy okoliczności te stanowią szczególnie uzasadnione przypadki wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż podejmując rozstrzygnięcie należy mieć na względzie uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania czynności egzekucyjnych, określony jednoznacznie poprzez użycie w treści art. 23 § 6 u.p.e.a. słowa "może". Oznacza to, że organowi nadzoru przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia. Istota uznania administracyjnego wyraża się bowiem w tym, że organ nadzoru może, ale nie musi wstrzymać postępowanie egzekucyjne, nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających to wstrzymanie. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego zależy zatem od uznania organu nadzoru i ogranicza się do szczególnie uzasadnionych wypadków, za które uznaje się, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, okoliczności, na które zobowiązany nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (np. w wypadku klęski żywiołowej, pożaru, itp.). Minister Finansów stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Nie bez znaczenia jest również fakt, że instytucja wstrzymania postępowania egzekucyjnego powoduje przesunięcie w czasie zapłaty należnego zobowiązania podatkowego, co zwiększa kwotę zadłużenia poprzez wzrost odsetek za zwłokę i wpływa na pogorszenie sytuacji finansowej zobowiązanego. Minister Finansów odnosząc się natomiast do wskazanego przez Skarżącego naruszenia art. 15 § 9 u.s.k. stwierdził, iż przepisy tejże ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, iż sukcesja podatkowa uregulowana jest w przepisach Ordynacji podatkowej. Z unormowań zawartych w art. 93-93a Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko konkretne stany faktyczne ujęte w tych przepisach stanowią o sukcesji podatkowej. Dlatego też, art. 28a u.p.e.a. miałby zastosowanie jedynie w przypadku uznania przez organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., iż obowiązki objęte tytułami wykonawczymi przeszły na A. S.A. jako następcę prawnego, czego w sprawie nie stwierdzono. Skarżący pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 28a u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie stanowi, iż w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego postępowanie powinno być wstrzymane; - art. 15 § 9 u.k.s. przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż pojęcie przejęcia ogółu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych, jakim posługuje się w/w przepis nie stanowi o sukcesji również w zakresie zobowiązań podatkowych; - art. 23 § 6 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] października 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył treść art. 28a u.p.e.a. Podniósł, iż utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., który dokonał błędnej wykładni w/w przepisu stwierdzając, iż regulacja ta nie wskazuje na wstrzymanie postępowania egzekucyjnego nawet w przypadku następstwa prawnego. Natomiast z poglądów doktryny w tym zakresie wynika, iż wprawdzie w art. 28a u.p.e.a. mowa jest o kontynuowaniu postępowania egzekucyjnego, jednakże w istocie rzeczy przepis ten nakazuje wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu wystawienia nowego tytułu wykonawczego i przekazania go organowi egzekucyjnemu wraz z dokumentem dotyczącym przejścia obowiązku na następcę prawnego. Przepis art. 28a dotyczy sytuacji, gdy wskutek zjawisk różnego rodzaju, w szczególności w wyniku czynności cywilnoprawnych, dochodzi do przejścia obowiązku na inny podmiot (Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Zdaniem Skarżącego, błędnym jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, jakoby w przedmiotowej sprawie przepisy u.s.k. nie znajdywały zastosowania, a sukcesję podatkową wywodzić należy wyłącznie z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że art. 15 § 9 u.s.k. jednoznacznie stanowi, że sportowa spółka akcyjna przystępująca do zawodowych rozgrywek sportowych w miejsce klubu sportowego, staje się jego sukcesorem uniwersalnym tzn., że przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki klubu sportowego, w tym również cywilnoprawne i publicznoprawne. Zauważył, iż przepis ustawy mówi "przejmuje", nie wskazując przy tym jakichkolwiek wyłączeń, co oznacza, iż sportowa spółka akcyjna wstępuje we wszelkie prawa i wszelkie obowiązki klubu sportowego. Według Skarżącego, sprzecznym z regułami interpretacji przepisów prawa jest pozbawianie przepisu (lub jego części) znaczenia. Skoro więc omawiany przepis nie precyzuje, do jakich dokładnie praw i obowiązków klubu sportowego się odnosi, to należy przyjąć, że odnosi się do wszystkich praw i obowiązków klubu. Skarżący podniósł, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I PK 267/2005 wywiódł wniosek, że art. 36a ustawy o kulturze fizycznej przewiduje następstwo pod tytułem ogólnym, statuując przejście ogółu praw i obowiązków o charakterze majątkowym i niemajątkowym wiążących się z prowadzeniem przez sekcję (klub) jej działalności sportowej w razie wstąpienia sportowej spółki akcyjnej do rozgrywek zawodowych w miejsce stowarzyszenia kultury fizycznej (klubu sportowego). Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 kwietnia 1999 r. (sygn. akt III SA 7091/98) stwierdził, iż sukcesja praw i obowiązków wynikających z Kodeksu cywilnego ma charakter uniwersalny, obejmuje więc także podatki. W uzasadnieniu tegoż orzeczenia NSA wyjaśnił dalej, iż skoro sukcesja generalna przewidziana przez przepisy Kodeksu cywilnego (tym bardziej przepisy Kodeksu spółek handlowych) obejmuje wszelkie prawa i obowiązki, to dotyczy to również należności i zobowiązań podatkowych. Według NSA, niedopuszczalne jest jedynie umowne przeniesienie praw i obowiązków z jednego podatnika na drugiego. Jest jednak zupełnie inaczej, gdy wynika to z przepisów ustanowionych przez ustawodawcę. W doktrynie przyjmuje się, iż nabycie prawa jest pochodne, jeżeli jego przesłanką jest istnienie u innej osoby tego samego lub innego prawa i od tej osoby nabywca traktowany przez przepisy prawa jako jej następca, uzyskuje dotychczasowe lub nowe prawo. W zakresie nabycia pochodnego zwykle wyróżnia się tzw. nabycie pod tytułem szczególnym, w wyniku którego dochodzi do nabycia indywidualnie oznaczonego prawa, oraz następstwo pod tytułem ogólnym, tj. sukcesja uniwersalna, która prowadzi do nabycia całego majątku (z zakresu prawa prywatnego i publicznego), na podstawie jednego zdarzenia prawnego. Prawa majątkowe wchodzące w skład majątku podlegającego sukcesji uniwersalnej przechodzą na następcę jako konsekwencja zaistnienia takiego zdarzenia, z którym przepisy prawa wiążą następstwo pod tytułem ogólnym (Z. Radwański, Prawo cywilne cześć ogólna Warszawa 1994, s. 92). Ten ostatni rodzaj następstwa jest zatem instytucją szczególną, gdyż ma miejsce wyłącznie w sytuacjach przewidzianych przez ustawodawcę. W ocenie Skarżącego, taką właśnie możliwość przewidział ustawodawca w art. 15 § 9 u.k.s. i z tego też względu sukcesja obejmuje również sukcesję w zakresie zobowiązań podatkowych. Skarżący podkreślił, iż ogół praw i obowiązków cywilnoprawnych, jak również publicznoprawnych przeszedł na A. S.A. Na skutek tego, że wszystkie "zaległości" podatkowe Skarżącego powstały w związku z udziałem w rozgrywkach ekstraklasy, zobowiązania te przeszły na A. S.A. Skarżący stoi zatem na stanowisku, iż nie ma zarówno podstawy faktycznej, jak i prawnej do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż nie jest już on podmiotem zobowiązanym. W aktualnym stanie sprawy zobowiązanym jako następca prawny Skarżącego jest A. S.A. Organ podatkowy powinien zatem na podstawie art. 28a u.p.e.a. wstrzymać prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącego, a następnie wystawić nowy tytuł wykonawczy i kontynuować postępowanie w stosunku do A. S.A. jako następcy prawnego. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się również naruszenia art. 23 § 6 u.p.e.a. uznając, iż brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu, a w sprawie nie stwierdzono szczególnie uzasadnionych wypadków, aby postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącego wstrzymać. Jak wynika bowiem z wyżej zaprezentowanej argumentacji, Skarżący nie jest już podmiotem zobowiązanym a w związku z tym niezasadnym byłoby regulowanie przez niego należności innego podmiotu, w tym przypadku A. S.A. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Skarżący w swoim wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. zwrócił się o wstrzymanie prowadzonego wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniosek powyższy rozpatrzył w oparciu o art. 23 § 6 u.p.e.a. (chociaż sam Skarżący przepisu tego w swoim wniosku nie powołał), a więc przepis, który stwarza podstawę prawną do podjęcia rozstrzygnięcia w tego rodzaju kwestii. Stanowi on bowiem, iż organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ, z zastrzeżeniem § 7 (który nie ma znaczenie w sprawie - uwaga Sądu). Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w S., jak też Minister Finansów w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień dokonali wykładni powyższego przepisu trafnie przy tym podkreślając, iż jest to regulacja wyjątkowa, którą zgodnie z jej literalnym brzmieniem można zastosować jedynie w "szczególnie uzasadnionych przypadkach", a poza tym wydawane na jej podstawie rozstrzygnięcie podejmowane jest w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, iż nawet przy zaistnieniu określonej w tym przepisie przesłanki organ nadzoru może, ale nie musi, uwzględnić wniosek zobowiązanego. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż w sprawie nie wystąpiły żadne szczególne zdarzenia, które mogłyby być rozważane w kategoriach "szczególnie uzasadnionego przypadku" w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a. i tym samym stanowić powód podjęcia pozytywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, a więc wstrzymania prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, nie są zaś zwłaszcza nimi podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z przejściem - jak twierdzi Skarżący - na inny podmiot egzekwowanego obowiązku w ramach uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków na podstawie art. 15 § 9 u.s.k. (chodzi zapewne o art. 15 ust. 9 u.s.k - uwaga Sądu) W myśl tego ostatniego przepisu, spółka akcyjna przystępująca do ligi zawodowej w miejsce klubu sportowego niebędącego spółką akcyjną przejmuje z dniem przystąpienia do ligi zawodowej ogół praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych tego klubu, związanych z udziałem we współzawodnictwie sportowym w danej dyscyplinie sportu. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., podtrzymane przez Ministra Finansów, iż powyższy przepis nie odnosi się do sukcesji podatkowej, która uregulowana jest całościowo i wyłącznie w przepisach podatkowych, tj. przede wszystkim w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej z ewentualnymi modyfikacjami wynikającymi z uregulowań zawartych w poszczególnych ustawach podatkowych. Pomimo istnienia szeregu uregulowań prawnych dotyczących ustroju poszczególnych podmiotów prawnych i przewidzianych tam przypadków następstwa prawnego w wyniku dokonywanych przekształceń prawnych (np. Kodeks spółek handlowych, Prawo bankowe, ustawa o przedsiębiorstwach państwowych, ustawa prawo spółdzielcze, itd.) na gruncie prawnopodatkowym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wskazanych w przepisach prawa, a także dlatego, ze przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. Sytuacja przedstawiona przez Skarżącego nie mieści się w ramach jakiegokolwiek ze stanów faktycznych objętych dyspozycją norm zawartych przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (rozdział 14 dział III). Jak trafnie zwraca bowiem uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w S., nowoutworzona spółka akcyjna jest odrębnym podmiotem prawa handlowego, gdyż nie powstała z przekształcenia ani też podziału Skarżącego (stowarzyszenia - klubu sportowego), który jest podmiotem nadal istniejącym. W konsekwencji, nie znajdzie również zastosowania w niniejszej sprawie wskazywany przez Skarżącego art. 28a u.p.e.a., albowiem nie miało miejsca przejście obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, o czym jest mowa w tym przepisie. W powoływanym w skardze wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2006r. sygn. akt I PK 267/05, Sąd ten wypowiedział się jedynie w sprawie przejęcia przez spółkę akcyjną obowiązku wypłaty zaległego wynagrodzenia zawodników sekcji klubu sportowego i w żadnej mierze nie odniósł się do kwestii podatkowego następstwa prawnego. Tak więc, snucie na tej podstawie jakichkolwiek uogólnień zmierzających do rozciągnięcia wypowiedzi Sądu Najwyższego do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest nieuprawnione. Z kolei cytowany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 7091/98 wydany został w odmiennym stanie prawnym, co również nie daje podstaw do odnoszenia tez w nim zawartych do niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznawszy zarzuty skargi za bezzasadne Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.