I GSK 375/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 201/11 w sprawie ze skargi S. Spółka jawna w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od S. Spółka jawna w P na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O 4.350,00 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") uwzględnił skargę S. sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 maja 2009 r. przez S. sp. j. (dalej: skarżąca), która prowadziła działalność polegająca na sprzedaży detalicznej paliw, w tym do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za kwiecień 2009 r. zostało przekazane organowi podatkowemu 27 maja 2009 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 9, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 55.170 zł, przy zastosowaniu stawki w wysokości 1.822,00 zł za 1.000 I. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że materialno-prawny charakter terminu powoduje, że od jego dochowania zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem wskazanym na wstępie uwzględnił skargę spółki, stwierdzając, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżąca spółka przedłożyła kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze. Uznały, że nieznaczne przekroczenie terminu złożenia organowi podatkowemu stosownego zestawienia powoduje obowiązek stosowania stawki podatku wskazanej art. 89 us. 4 u.p.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy naruszył art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł / 1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. Zdaniem Sądu art. 89 ust. 16 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadku sprzedaży – wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Postępowanie podatkowe związane jest bowiem z osiągnięciem określonego rezultatu o charakterze materialnoprawnym. Kwestia winy, w przypadku naruszenia określonego obowiązku, przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej, jest prawnie indyferentna. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zsądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez przyjęcie, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania przez organ podatkowy stawki 1822 zł/1000 listów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji, gdy materiał dowodowy wskazuje, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Oparto ją na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 4, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię, którym zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, że niezłożenie w terminie zestawień zawierających dane, wymienione w art. 89 ust.15 ustawy o podatku akcyzowym nie przesądza o stosowaniu właściwej stawki podatku, gdyż obowiązek złożenia zestawień jest obowiązkiem ewidencyjno – informacyjnym, a nie cechą konstytutywną powstającego z mocy prawa obowiązku i zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stawka akcyzy zależy więc od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu, a nie od terminowego przedstawienia organowi zestawienia oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu rozumienia wskazanych norm prawnych zaprezentowanego przez Sąd I instancji i zauważa, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W rozpoznawanej sprawie skarżący organ konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że niedochowanie terminu określonego w art.89 ust. 14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych podziela to stanowisko i zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji.