III SA/Wa 2014/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ochrony prawnej podatnika wynikającej z interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 1 lutego 2010 r. J. G. (dalej jako Skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,O.p.’’ ) w zakresie ochrony prawnej podatnika. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż podatnik złożył, a także zamierza złożyć wniosek o wydanie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art 14b O.p. We wniosku podatnik przedstawił (albo przedstawi): stan faktyczny, lub /i zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w zakresie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub/i zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydał (albo wyda w przyszłości) interpretację indywidualną (,,interpretacja"), w której uznał (albo – być może uzna) stanowisko podatnika za prawidłowe lub nieprawidłowe. W przypadku uznania stanowiska podatnika za nie prawidłowe, zgodnie z art 14c § 2 O.p., organ podatkowy wskazał (albo wskaże) w interpretacji prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja jest ( albo stanie się ) prawomocna. W przypadku otrzymania interpretacji uznającej stanowisko poodatnika za nieprawidłowe podatnik może się odwołać do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W przypadku wygrania sprawy przez podatnika przed WSA i niezłożenia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów lub wygrania sprawy przez podatnika przed WSA, złożenia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów i wygrania sprawy przez podatnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym lub przegrania sprawy przez podatnika przed WSA, złożenia skargi przez podatnika do NSA i wygranej przez NSA stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku zostanie uznane za prawidłowe. W związku z powyższym Skarżący zadał pytania: 1 czy w przypadku otrzymania przez podatnika interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika będzie ona chronić podatnika od dnia złożenia wniosku czy też od dnia wydania interpretacji? 2. czy w przypadku otrzymania przez podatnika interpretacji negatywnej i zastosowaniu się przez podatnika do prawidłowego stanowiska podanego przez organ podatkowy taka interpretacja będzie chronić podatnika od dnia złożenia wniosku czy też od dnia wydania interpretacji? 3. czy w przypadku, gdy stanowisko podatnika zostanie uznane za prawidłowe w wyniku następujących zdarzeń: - wnioskodawca otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe, wnioskodawca złożył na interpretację skargę do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wyrok WSA stał się prawomocny (tj. nie został skutecznie zaskarżony), albo - wnioskodawca otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. Wnioskodawca złożył na interpretację skargę do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał stanowisko wyrażone w interpretacji za prawidłowe. Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił wyrok WSA oraz uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, albo - wnioskodawca otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. wnioskodawca złożył skargę na interpretację do właściwego WSA, który uchylil interpretację i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podtrzymał w mocy wyrok WSA, - taka interpretacja będzie chronić podatnika od dnia złożenia wniosku, czy też od dnia, gdy wyrok w danej sprawie stanie się prawomocny. W zakresie pytania nr 1 Skarżący stwierdził, że będzie korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji w przypadku otrzymania interpretacji potwierdzającej słuszność stanowiska podatnika, przy czym za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji. W zakresie pytania nr 2 Skarżący uważa, że będzie korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji w przypadku otrzymania interpretacji negatywnej, wskazującej prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej, nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji. W zakresie pytania nr 3 Skarżący uważa, że będzie korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji negatywnej w przypadku uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w wyniku wygranej podatnika przez sądem administracyjnym I lub II instancji, przy czym za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej, nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, czyli że jeżeli interpretacja negatywna zostanie uchylona, to podatnik korzysta z ochrony nie od dnia złożenia wniosku, lecz od dnia, w którym zapadł prawomocny wyrok uchylający interpretację negatywną, to Minister Finansów mógłby dowolnie sterować postępowaniem podatnika oraz wpływać na jego decyzje oraz przedsięwzięcia opóźniając je nawet o kilka lat lub wręcz uniemożliwiając ich realizację poprzez wydawanie interpretacji negatywnych z naruszeniem prawa, a następnie skarżenie wyroków je uchylających. 2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 14b § 2, 3 i 5 O.p. a także art. 14c § 1 O.p. oraz 14e O.p. Zaznaczył, iż podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna. Zaznaczył, iż ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Powołując treść art. 14k §1 §2 i § 3 O.p. wskazał, iż w artykule tym wyrażona jest zasada nieszkodzenia czyli to, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Skutki prawne zastosowania się do interpretacji zależą bowiem od tego: 1. czy skutki podatkowe zastosowania się do interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub doręczeniem interpretacji indywidualnej (art. 14l), czy też po ich opublikowaniu lub doręczeniu (art. 14m); 2. czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1), czy też wystąpił po tych zdarzeniach (art. 14m); 3. czy stan faktyczny związany z interpretacją zaistniał przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2), czy też wystąpił po jej opublikowaniu (art. 14m). Organ przywołał treść art 14l O.p. oraz art 14m § 1 O.p. Wskazał, iż ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce: 1.przed jej - odpowiednio - opublikowaniem lub doręczeniem (art. 141), 2.gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zaznaczył, iż ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l). W odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji do dnia doręczenia wnioskodawcy nowej, zmienionej interpretacji. W przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny okres ochrony trwa od dnia doręczenia interpretacji do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu uchylającego interpretację indywidualną. Podsumowując stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy od dnia jej doręczenia, nie zaś jak twierdzi wnioskodawca od dnia wydania interpretacji, przy czym za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej, nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji. Podkreślił, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu kwalifikacja oceny stanowiska wnioskodawcy. 3. Skarżący pismem z dnia 10 maja 2010 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. w części obejmującej odpowiedź na pytanie nr 3 zaskarżonej interpretacji i uznanie , iż stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie; 1. art. 14c § 2 o.p. poprzez brak wskazania w Interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom, a tym samym niemogące budzić zaufania do organów podatkowych; 3. art. 14d O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 w terminie określonym w tym przepisie; W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w ogóle nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 3 . Organ podatkowy nie wskazał - w odniesieniu do sytuacji przedstawionych przez Skarżącego w pytaniu nr 3 - jaki dzień jest dniem doręczenia interpretacji uznającej stanowisko Skarżącego za prawidłowe w przypadku, gdy nastąpiło prawomocne uchylenie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącego w przypadku wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a następnie prawomocnego uchylenia tej interpretacji przez sąd administracyjny (zarówno przez WSA jak i przez NSA), stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku zostanie tym samym uznane za prawidłowe. W przypadku uchylenia interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe Wnioskodawca powinien korzystać z ochrony, którą daje interpretacja indywidualna, wynikającej z art. 14k albo 14m O.p. od daty doręczenia interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, z tym jednak, że ochrona będzie obejmowała stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę we wniosku. Zakres ochrony powinien przy tym wynikać z przepisów art. 14k albo 14m O.p. w zależności od kwestii, czy przedmiotem wniosku był stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe. Dniem, do którego odnoszą się przepisy art. 14k § 1, art. 141 i art. 14m § 1 pkt 2 O.p. mówiące o dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, powinien być dzień doręczenia interpretacji pierwotnej, następnie skutecznie zaskarżonej przez Wnioskodawcę. W opinii Skarżącego przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z naczelnym celem wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, jakim jest ochrona podatnika poprzez uzyskanie wiążącej - ale też: odpowiadającej prawu - urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego przyjęcie, że prawomocne uchylenie interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie skutkuje przyznaniem Wnioskodawcy ochrony obejmującej stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku, od dnia doręczenia uchylonej interpretacji - zaprzeczyłoby celowi objęcia instytucji interpretacji indywidualnych kontrolą sądów administracyjnych. Jeśli przyjąć, iż prawomocne uchylenie interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie skutkuje przyznaniem Wnioskodawcy ochrony obejmującej stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku, od dnia doręczenia uchylonej interpretacji - nawet skuteczne zaskarżenie niezgodnej z prawem interpretacji nie chroniłoby Wnioskodawcy od negatywnych skutków bezprawnego działania Ministra Finansów. W takim bowiem przypadku czynności podjęte przez Wnioskodawcę po doręczeniu pierwotnej (następnie uchylonej przez sąd) interpretacji nie podlegałyby ochronie w zakresie odpowiadającym prawomocnemu rozstrzygnięciu sądu. W przypadku gdyby Sąd nie podzielił poglądu, iż prawomocne uchylenie Interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe skutkuje przyznaniem Wnioskodawcy ochrony obejmującej stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku, od dnia doręczenia uchylonej interpretacji Skarżący wskazał, iż w rezultacie prawomocnego uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny (WSA lub NSA), interpretacja zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego. Tym samym, biorąc pod uwagę zazwyczaj kilkunastomiesięczny okres od dnia wydania pierwotnej (później uchylonej) interpretacji do dnia wydania prawomocnego wyroku co do zasady nie można uznać, iż organ podatkowy wydał interpretację w terminie wynikającym z art. 14d O.p. (3 miesiące od dnia otrzymania wniosku). Interpretacja, którą wydał organ podatkowy, została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego. Zaznaczył, iż skoro zatem organ podatkowy uchybił temu terminowi, należy uznać, iż w dniu następującym po trzech miesiącach od dnia doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wydanie interpretacji została wydana tzw. milcząca interpretacja uznająca za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. 6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowsko zawarte w zaskarżonej intrpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. 7.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów doszedł do przekonania, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przede wszystkim należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie dotyczy pytania nr 3 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. czy w przypadku, gdy stanowisko podatnika zostanie uznane za prawidłowe w wyniku rozstrzygnięć sądów administracyjnych taka interpretacja będzie chronić podatnika od dnia złożenia wniosku, czy też od dnia, gdy wyrok w danej sprawie stanie się prawomocny. W ocenie Sądu pytanie dotyczy ochrony prawnej podatnika w sytuacji wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, na skutek uchylenia interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, w rezultacie wniesionej skargi do sądu administracyjnego. Przede wszystkim należy wskazać, że stanowisko Skarżącego prezentowane we wniosku nie jest jednoznaczne. Skarżący z jednej strony; ,,uważa, że będzie korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji negatywnej w przypadku uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w wyniku wygranej przed sądem administracyjnym...’’, a następnie stwierdza , że ;,Przyjęcie stanowiska przeciwnego, czyli jeżeli interpretacja negatywna zostanie uchylona, to podatnik korzysta z ochrony nie od dnia złożenia wniosku...". W związku z powyższym w świetle tak przedstawionego stanowiska nie jest wiadome czy Skarżący uważa, iż będzie korzystał z ochrony prawnej od dnia wydania interpretacji negatywnej, czy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. W związku z brakiem jednoznacznego stanowiska wnioskodawcy dotyczącego momentu, z którym wiąże istnienie ochrony prawnej podatnika organ podatkowy winien wezwać stronę skarżącą, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., do należytego wypełnienia wymogów przedstawionych w przepisie art. 14b § 3 O.p. Brak wezwania Skarżącego w powołanym trybie o sprecyzowanie stanowiska w sprawie poprzez określenie momentu z jakim w jego ocenie korzysta z ochrony prawnej stanowi naruszenie wskazanych przepisów postępowania. Ponadto w ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z dyspozycji § 1 art. 14c O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym, w sensie ścisłym, tak jak podkreśla się w piśmiennictwie, interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Stan prawny: 2007.09.01). Organ podatkowy musi więc sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ. Natomiast z art. 14c § 2 O.p. wynika , że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r., sygn. akt III S.A./Wa 1461/07, LEX nr 309745). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów tych elementów nie zawiera. Minister Finansów uznając prezentowane we wniosku stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe stwierdził, że;, w przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny okres ochronny trwa od dnia doręczenia interpretacji do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu uchylającego interpretację indywidualną’’. Zdaniem Sądu Skarżący zasadnie wskazał w skardze, iż powołane powyżej stanowisko organu dotyczy ochrony jakie nadają przepisy Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej, z którą wnioskodawca się nie zgadza, a którą zaskarżył do sądu administracyjnego. Natomiast brak jest prawidłowego stanowiska organu wraz z oceną prawną dotyczącą ochrony jaką przyznaje Wnioskodawcy interpretacja indywidualna uznająca stanowisko podatnika za prawidłowe, a która została wydana w wyniku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.14c §1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Tym samym organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej - winien wezwać Skarżącego do sprecyzowania prezentowanego we wniosku stanowiska dotyczącego pytania nr 3 i dokonać jego oceny w zakresie pytania dotyczącego ochrony prawnej wynikającej z wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko zaprezentowane we wniosku za prawidłowe, a wydanej w wyniku rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14d O.p. zawierającego obowiązek wydania interpretacji indywidualnej nie później niż w terminie 3 miesięcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 1 lutego 2010r. natomiast interpretacja została wydana w dniu [...] kwietnia 2010 r. ( doręczona w dniu 27 kwietnia 2010 r. ) tj. przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. Fakt niespełnienia w zaskarżonej interpretacji wymogów określonych w art. 14c O.p. nie oznacza, iż nie została wydana interpretacja indywidualna w zakresie odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. 7.3. Sąd wskazuje, że skarga sprecyzowana przez Skarżącego dotyczyła jedynie tej części interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego we wniosku w odniesieniu do pytania 3. Jednak Sąd rozpoznając sprawę uznał, że nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części, gdyż stanowisko Skarżącego uznane zostało przez Ministra Finansów w całości za nieprawidłowe. 7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.