III SA/Po 81/11

Dnia 6 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi E. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2009r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. S. A. w P. kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt. [...], wydaną na podstawie art. 207§1 i 2, art. 21§3, art. 51§1, art. 53§3 i4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, ar.3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 68, poz. 450 z 2007r. t. jedn.), określił Spółce Akcyjnej E. z siedzibą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] na kwotę 1.685 zł. z odsetkami. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, aby nabyta nieruchomość była bezpośrednio związana z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, tym samym nie przysługuje jej zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy, gdyż zwolnienie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy i obejmuje nabycie nieruchomości, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że nie wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r. syg. akt IIISA/Po 951/09, po rozpatrzeniu skargi Spółki E. S.A. w P. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien odnieść się do wniosków dowodowych strony i rozważyć wszelkie okoliczności w aspekcie kwestii istotnej, jaką był związek dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2010r. syg. akt [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2009 r wydaną w sprawie o syg. akt. [...]. Z ustaleń organu wynika, że umową z dnia 10 maja 2007r. E. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. nabyła własność nieruchomości położonej w P. przy ulicy ...], składającej się z działki o numerze 15/1, o pow. 0.11.35ha. Od transakcji notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, opierając się na oświadczeniu Spółki, że jest ona zakładem pracy chronionej oraz, że dokonanie powyższej czynności pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W toku przeprowadzonych w dniu 4 sierpnia 2010 r. oględzin przedmiotowej nieruchomości, jak również wyjaśnień pełnomocnika Spółki, organ ustalił, że nabyta nieruchomość składa się z działki o numerze ewidencyjnym 15/1 , o obszarze 0,11,35 ha (ok. 60 m długości i 19 m szerokości). Działka z prawej i lewej strony w znacznej części porośnięta jest chwastami i krzewami. Przez środek działki przechodzą płyty betonowe, stanowiące drogę, łączącą działkę, na której znajdują się budynki produkcyjne, z działką będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki, na której znajdują się budynki magazynowe. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że działka wykorzystywana jest w dwojaki sposób, przede wszystkim, jako droga łącząca hale produkcyjne – hale introligatorni z budynkami magazynowymi, w których przechowuje się materiały, półfabrykaty i gotowe produkty. Drugi sposób, to powierzchnia nieruchomości konieczna była do wybudowania budynku hali produkcyjnej, pobudowanej w szczególności na nieruchomości 6/1, zakończenie budowy tej hali nastąpiło w roku 2009 r. Zakup tej nieruchomości wskazany został przez Prezydenta Miasta w decyzji o warunkach zabudowy, o jaką Spółka zwróciła się przed wybudowaniem opisanej powyżej hali. Nabycie przez Spółkę działki o numerze 16, stanowiącej własność Miasta, o co Spółka wielokrotnie zabiegała, umożliwiłoby korzystanie z działki 15/1 w inny jeszcze sposób oraz poprawę istniejącej drogi – przejazdu przez działkę. Pobudowanie na działce 15/1 budynków pozostaje niemożliwe, ze względu na stopień zabudowy działek sąsiednich, wskazany w ww. decyzji Prezydenta Miasta. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka o nr 15/1 oznaczona jest jako PSIII (PS pastwiska trwałe), S-RIVb (sady, grunty orne). Z wyrysu mapy ewidencyjnej wynika, że na terenie tych działek nie ma posadowionych żadnych budynków, gdyż są to tereny niezabudowane. W ocenie organu, na podstawie tych materiałów nie można uznać, żeby istniał ścisły związek nabytej nieruchomości z zakładem pracy chronionej. Z materiałów tych wynika, że nieruchomość ta wykorzystywana jest jako droga. Okoliczność natomiast, że na terenie nabytej nieruchomości zostaną w przyszłości zatrudnione osoby niepełnosprawne nie została poparta żadnymi dowodami w sprawie, a wynika jedynie z zeznań złożonych przez prezesa spółki P. G. Z zeznań tych wynika również , że mimo upływu trzech lat od nabycia nieruchomości, na nieruchomości nie zostały poczynione żadne inwestycje. Działkę nr 15/1 nabyto w celu wybudowania budynku nr 24, z powodu koniczności utrzymania wymaganego przez Prezydenta Miasta maksymalnego poziomu procentu zabudowy. Budynek nr 24 nie znajduje się jednak na działce będącej przedmiotem postępowania. W ocenie organu, skoro spółka nie wykazała, żeby w okresie, gdy posiadała status zakładu pracy chronionej prowadzone były jakiekolwiek prace zmierzające do powiększenia zakładu pracy w celu przystosowania nabytej nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych, brak jest podstaw do uznania, że występował bezpośredni związek między nabyciem tej nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Skoro Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających bezpośrednio do objęcia nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej, nie określiła nawet, kiedy inwestycja mająca stworzyć nowe miejsca pracy dla niepełnosprawnych na tej nieruchomości będzie rozpoczęta, brak jest podstaw do uznania, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Spółka E. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego – art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że z tej okoliczności, że czynność prawna pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, wynika kolejna przesłanka, zgodnie z którą ten bezpośredni związek ma polegać na bezpośrednim związku nie samej czynności, ale przedmiotu czynności (np. nieruchomości) i być w pełni rozwinięty już w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. 2. naruszenie art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowa ocenę zebranych dowodów i przyjęcie, że czynność dokonana przez stronę nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, w tym w szczególności, nie poczynienie ustaleń, co do tego, na czym polega prowadzenie zakładu przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kierując się wskazanymi wyżej przepisami oraz mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010r. syg. akt IIISA/Po 951/09 , jak i podniesione w skardze zarzuty, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Spółka Akcyjna E. posiadała status zakładu pracy chronionej. Kwestią sporną jest natomiast to, czy zakup nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] o numerze 15/1, pozostał w bezpośrednim związku z prowadzonym przez nią zakładem. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji, przedmiotową nieruchomość Spółka Akcyjna E. nabyła umową z dnia 10 maja 2007 r. Od transakcji notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, opierając się na oświadczeniu Spółki, że jest ona zakładem pracy chronionej oraz, że dokonanie powyższej czynności pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz wyjaśnień pełnomocnika Spółki organ ustalił, że działka z prawej i lewej strony w znacznej część porośnięta jest chwastami i krzewami. Przez środek działki przechodzą płyty betonowe. Betonowa droga łączy działkę, na której znajdują się budynki produkcyjne z działką będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki, na której znajdują się budynki magazynowe. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że działka wykorzystywana jest w dwojaki sposób, przede wszystkim, jako droga łącząca hale produkcyjne – hale introligatorni z budynkami magazynowymi, w których przechowuje się materiały, półfabrykaty i gotowe produkty. Drugi sposób, to powierzchnia nieruchomości konieczna była do wybudowania budynku hali produkcyjnej pobudowanej w szczególności na nieruchomości 6/1. Jej zakup wskazany został przez Prezydenta Miasta w decyzji o warunkach zabudowy, o jaką Spółka zwróciła się przed wybudowaniem hali produkcyjnej. Zakończenie budowy tej hali nastąpiło w roku 2009r. Pobudowanie na działce 15/1 budynków pozostaje niemożliwe ze względu na stopień zabudowy działek sąsiednich wskazany w ww. decyzji Prezydenta Miasta. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka o nr 15/1 oznaczona jest jako PSIII (PS pastwiska trwałe), S-RIVb (sady, grunty orne). Z wyrysu mapy ewidencyjnej wynika, że na terenie tych działek nie ma posadowionych żadnych budynków, gdyż są to tereny niezabudowane. Organ podatkowy uznał, że skarżąca nie wykazała, aby występował związek funkcjonalny pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomości - tj. czynnością opodatkowaną, a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że nieruchomość ta wykorzystywana jest jako droga. Okoliczność natomiast, że na terenie nabytej nieruchomości zostaną w przyszłości zatrudnione osoby niepełnosprawne nie została poparta żadnymi dowodami w sprawie, a wynika jedynie z zeznań złożonych przez prezesa spółki P. G. Z zeznań tych wynika również, że mimo upływu trzech lat od nabycia nieruchomości, na nieruchomości nie zostały poczynione żadne inwestycje. W ocenie organu, spółka nie wykazała, żeby w okresie, gdy posiadała status zakładu pracy chronionej prowadzone były jakiekolwiek prace zmierzające do powiększenia zakładu pracy w celu przystosowania nabytej nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych. Skoro Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających bezpośrednio do objęcia nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej, nie określiła nawet, kiedy inwestycja mająca stworzyć nowe miejsca pracy dla niepełnosprawnych na tej nieruchomości będzie rozpoczęta, brak jest podstaw do uznania, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 214, poz. 1470 z 2010r. tekst jedn.), prowadzący zakład pracy chronionej, w stosunku do tego zakładu, jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Wskazane w ww. przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. aby z niego skorzystać podatnik musi posiadać statusu zakładu pracy chronionej, a dokonana czynność cywilnoprawna musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. Jednakże, co należy podkreślić, badanie i ocena, czy w istocie istnieje bezpośredni związek, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy czynności cywilnoprawnej, w tym przypadku polegającej na zakupie nieruchomości, w stosunku do której zwolnienia od podatku domaga się skarżąca. W rozpatrywanej sprawie należało zatem ustalić, czy czynność dokonana przez podatnika pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, nie zaś, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, czy nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Rozróżnienie to ma, zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie w sprawie. W sytuacji bowiem, gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżąca, jest zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Na tym bowiem etapie, tj. etapie zakupu nieruchomości, brak jest w zasadzie bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu. Wymaganie wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, oznaczałoby w istocie, iż jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności . Ograniczenie zaś zastosowanie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do tego typu sytuacji, w zasadzie wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienia, czyniąc go praktycznie martwym. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010r., syg. akt II FSK 445/09 ). W toku postępowania podatkowego, na co wskazał już Sąd w wyroku III SA/Po 951/09, skarżąca podnosiła, że konieczność zakupu nieruchomości położnej w P. przy ulicy [...], oznaczonej numerem 15/1 wynikała z decyzji Prezydenta Miasta z dnia 3 lutego 2005r., w której, m.in., wskazano, że w związku z zamiarem rozbudowy istniejącego zespołu produkcyjno – magazynowego z częścią biurową i socjalną, przeznaczoną na cele usług poligraficznych, zachodzi konieczność przyłączenia do działki nr 60, dostępnej od strony ulicy [...], części działek dostępnych od strony ulicy [...]. Spółka wskazywała, że zakupiona nieruchomość została wykorzystana dla realizacji procentowego zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjno - magazynowej na nieruchomości 6/1, Zakończenie budowy tej hali nastąpiło w roku 2009 r. Z wyjaśnień uzyskanych przez organ w toku postępowania wynikało, że w wybudowanej, z wykorzystaniem działki nr 15/1, hali są zatrudnione osoby niepełnosprawne. Na przedmiotowej nieruchomości została również zlokalizowana, wymagana przepisami i projektem, wewnętrzna droga przeciwpożarowa. Droga ta łączy hale produkcyjne – hale introligatorni z budynkami magazynowymi, w których przechowuje się materiały, półfabrykaty i gotowe produkty. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności winny być przedmiotem rozważań organu w kontekście oceny istnienia związku dokonanej czynności zakupu nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Konieczność dokonania takiej oceny wskazywał również Sąd w ww. wyroku z dnia 31 marca 2009r. Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej decyzji i co słusznie zarzuca skarżąca, organ w istocie poczynił rozważania i dokonał oceny istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej nie przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a tego , czy nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Czyniąc nadto ustalenia nie na dzień dokonania czynności, a na chwilę obecną. Organ wskazał więc, m.in., na obecny sposób wykorzystania nieruchomości, na to, że Spółka nie wykazała, żeby w okresie, gdy posiadała status zakładu pracy chronionej prowadzone były jakiekolwiek prace zmierzające do powiększenia zakładu pracy chronionej w celu przystosowania nabytej nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych, nie podjęła żadnych działań zmierzających bezpośrednio do objęcia nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej, nie określiła, kiedy inwestycja mająca stworzyć nowe miejsca pracy dla niepełnosprawnych na tej nieruchomości będzie rozpoczęta. Ma zatem rację skarżąca, iż dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji ustalenia, jak i ich ocena naruszają zarówno art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazania do dalszego postępowania wynikają z wyżej poczynionych rozważań, jak i wskazań wynikających z wyroku Sądu z dnia 31 marca 2010 r. syg. akt IIISA/Po 951/09, które organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W szczególności zaś rzeczą organu będzie ponowna analiza materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a i c , art. 200 , art. 152 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm),. orzekł, jak w sentencji.