II GSK 1583/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w W. (obecnie "S." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 3/11 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami kontroli urządzenia gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 3/11, oddalił skargę S. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia strony kosztami kontroli, z następującym uzasadnieniem. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., powołując się na art. 270a, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 35 oraz art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), obciążył Spółkę S. kwotą 30 zł z tytułu kosztów kontroli określonej w art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o Służbie Celnej, przeprowadzonej w dniu [...] września 2010 r. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w P. P. "B. D." przy ul. Z. [...] w B.. Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że w ramach wykonywanej przez Służbę Celną kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, czynności kontrolne zostały przeprowadzone w drodze eksperymentu. Z protokołów kontroli nr [...] oraz nr [...] z [...] września 2010 r. wynika, że organ celny podczas czynności kontrolnych poniósł koszty w wysokości 30 zł. W związku z niezapewnieniem środków finansowych przez stronę, koszty kontroli zostały tymczasowo pokryte ze środków finansowych Skarbu Państwa (Izby Celnej w B.). Wskazując na przepisy art. 32 ust. 1 pkt 13, art. 34 i art. 35 cyt. ustawy o Służbie Celnej, organ odwoławczy stwierdził, że podmioty urządzające i prowadzące gry lub zakłady wzajemne są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Katalog kosztów obciążających stronę zawarty został w art. 267 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że stronę obciążają również koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim przepisem jest art. 35 ustawy o Służbie Celnej. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o Służbie Celnej możliwość przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, nie określił cech eksperymentu, ani nie ustalił żadnych ograniczeń w zakresie przygotowania funkcjonariuszy wykonujących kontrolę. Funkcjonariusze powołani do zespołu kontrolnego i upoważnieni do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli posiadali wymaganą wiedzę i odbyli przeszkolenie w tym zakresie. Żaden przepis nie nakazuje, aby przeprowadzenie eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej zostało dokonane przez biegłego. Zaznaczono, że funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment kontrolny, który stanowi czynność organu kontrolnego, a nie eksperyment rzeczoznawczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę S. na powyższą decyzję. Sąd I instancji wskazał, że kwestia kosztów postępowania kontrolnego została uregulowana w art. 35 cyt. ustawy o Służbie Celnej, który stanowił zasadniczą podstawę prawą do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tym przepisem koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 33 ust. 1, z wyjątkiem obowiązków wskazanych w art. 33 ust. 1 pkt 4 i 9, oraz w art. 34 obciążają podmioty podlegające kontroli. Zdaniem Sądu obciążenie tymi kosztami ma miejsce w sytuacji zrealizowania przez organ Służby Celnej obowiązków wskazanych w ustawie i poniesienia związanych z tym kosztów. Przepis ten nie daje natomiast podstaw do merytorycznej weryfikacji przeprowadzonej kontroli. W ocenie Sądu powyższe warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. Odnośnie pierwszego wymogu wskazał, że tryb wykonywania kontroli oraz właściwość organów regulują przepisy odrębne. Jak stanowi art. 30 ust. 1 cyt. ustawy o Służbie Celnej do zadań Służby Celnej należy kontrola polegająca na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej "podmiotami podlegającymi kontroli", w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 30 ust. 2 pkt 3). Służba Celna jest zatem uprawniona do kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych oraz zgodność tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd zauważył, że uprawnienie do przeprowadzania ww. czynności kontrolnych przyznano funkcjonariuszom wykonującym kontrole. Przepis nie nakłada natomiast obowiązku powołania do dokonania tych czynności biegłego. W art. 34 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o Służbie Celnej określono obowiązki podmiotów urządzających i prowadzących gry lub zakłady wzajemne, jako podmiotów poddanych kontroli. Na potrzeby kontroli, podmioty te są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym (lit. i) zapewnić możliwość przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu [...] września 2010 r. funkcjonariusze celni dokonali kontroli automatu znajdującego się w P. P. "B. D." w B. W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu czynności kontrolne mające na celu ustalenie przebiegu gry na automacie o niskich wygranych. Z protokołu kontroli wynika, że organ celny podczas czynności poniósł koszty w wysokości 30 zł. W sytuacji niezapewnienia tych środków przez stronę, poniesienie wskazanych kosztów przez organ umożliwiało przeprowadzenie ww. czynności kontrolnych. W ocenie Sądu w tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. miał podstawy do obciążenia strony skarżącej kosztami w wysokości 30 zł. Sąd nie uwzględnił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i art. 212 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Funkcjonariusze celni nie zakwestionowali bowiem dokumentu urzędowego w postaci poświadczenia rejestracji automatu do gry lub rejestru urzędowego automatów do gier, a jedynie przeprowadzili kontrolę, a w jej ramach eksperyment. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten umożliwia, a nie zobowiązuje organ podatkowy do powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne. Zdaniem Sądu słusznie podniósł organ odwoławczy, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o Służbie Celnej możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach eksperymentu, przyznał powyższe uprawnienie organom celnym. Nie wskazał, iż przedmiotowe czynności powinien wykonywać biegły posiadający szczególne kwalifikacje. Przyznał natomiast uprawnienie do przeprowadzania ww. czynności kontrolnych funkcjonariuszom wykonującym kontrole. W związku z powyższym działania organu celnego spełniały wszystkie przesłanki, aby w sposób właściwy przeprowadzić czynności kontrolne, a w jej ramach prawidłowo wykonany eksperyment. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 cyt. ustawy o Służbie Celnej, Sąd stwierdził, że do przedmiotowych kontroli nie stosuje się tego przepisu, jak również nie stosuje się wobec nich przepisów działu VI Ordynacji podatkowej Kontrola podatkowa (art. 281 – 292) z wyjątkiem art. 290 i 291. Podstawą dokonania kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodności tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem, a także zatwierdzonym regulaminem, jest przepis art. 52 ustawy o Służbie Celnej. Zgodnie z tym przepisem w oparciu o art. 30 ust. 2 pkt 3, na podstawie upoważnienia wydanego w myśl art. 36 ust. 2 pkt 3, stosuje się przepisy rozdziału 3 Kontrola wykonywana przez Służbę Celną (art. 30 – 55) ustawy o Służbie Celnej. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej Postępowanie podatkowe (art. 120 – 271), oraz również odpowiednio przepisy art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. S. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych: 1. bezzasadne uznanie, iż zgodne z prawem jest postanowienie mające swoje źródło w wadliwie zastosowanym art. 35 ustawy o Służbie Celnej, tj. obciążające stronę kosztami wadliwie przeprowadzonej kontroli; 2. bezzasadne uznanie, iż kontrolą w rozumieniu ustawy o Służbie Celnej jest działanie wykonywanie z oczywistym naruszeniem art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy; 3. bezzasadne uznanie, iż przy kontroli w rozumieniu ustawy o Służbie Celnej, w tym podczas działania opisanego w jej art. 32 ust. 1 pkt 13, nie ma zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący odwoływanie się do wiedzy specjalistycznej w każdej specjalistycznej w każdej sprawie, która tego wymaga; 4. bezzasadne uznanie, iż prawidłowym jest faktyczne i niczym nie wsparte zanegowanie w czasie czynności kontrolnych treści dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, mające postać zatrzymania (odebrania i zabezpieczenia) takich urządzeń, które strona ma prawo legalnie eksploatować na podstawie posiadanych, przepisami wymaganych dokumentów; 5. bezzasadne uznanie, iż przy kontroli w rozumieniu ustawy o Służbie Celnej zastosowanie znaleźć może tylko albo art. 52 albo art. 54 tej ustawy, podczas gdy twierdzenie o takiej rozłącznej alternatywie jest nieuprawnione i pozbawione umocowania prawnego, szczególnie że oba przepisy nie tylko nie wykluczają się, ale stanowią spójne uzupełnienie jednej i tej samej regulacji prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie każda czynność funkcjonariuszy celnych, nawet nazwane przez nich "kontrolą", może być kwalifikowana jako kontrola w rozumieniu ustawy o Służbie Celnej. Dla weryfikacji legalności dokonanej kontroli niezbędne jest zbadanie, czy konkretne czynności kontrolujących mieszczą się w zakreślonych ustawą ramach legalnej, prawidłowo prowadzonej kontroli. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dla prawidłowego wykonania eksperymentu w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy niezbędne jest ziszczenie się szczególnej przesłanki: wystąpienie uzasadnienia dla jego przeprowadzenia, czyli co najmniej subiektywne przeświadczenie kontrolera zbudowane w oparciu o wszelkie szeroko rozumiane okoliczności sprawy, którego treścią jest jednoznacznie wyartykułowana potrzeba wykonania eksperymentu. W treści protokołu z dnia [...] września 2010 r. brakuje jakiegokolwiek uzasadnienia dla wykonania czynności eksperymentu. Zdaniem kasatora pominięcie takiego uzasadnienia stanowi błąd w toku kontroli, dyskwalifikujący jej wyniki. "Eksperyment" wykonany w wadliwy sposób nie znajduje umocowania w ustawie, zatem brak jest podstaw, by organ obciążał skarżącego kosztami przeprowadzenia nielegalnych czynności funkcjonariuszy celnych. Zdaniem kasatora w sprawie miał zastosowanie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do wykładni systemowej, wskazał, że skoro zarówno ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, dla zarejestrowania i wyrejestrowania automatu do gier wymaga szczególnie kwalifikowanej wiedzy specjalistycznej, pochodzącej od Jednostek Badających Ministra Finansów, to nie sposób przyjąć, że dla weryfikacji działania na takich urządzeniach ustawodawca za wystarczającą uznał wiedzę każdego przeciętnego funkcjonariusza celnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wbrew twierdzeniu Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcjonariusze celni dokonali bowiem dowolnej negacji posiadanych przez stronę, wszelkich prawem wymaganych dokumentów urzędowych, pozbawiając ją w sposób doraźny i bezpośredni nie tylko prawa prowadzenia działalności na automatach, ale też prawa do posiadania rzeczy, poprzez jej odebranie i zatrzymanie. Zdaniem Skarżącego w sprawie miał zastosowanie art. 54 cyt. ustawy o grach hazardowych. Przeciwna koncepcja oznaczałby bowiem wyłączenie, obok całego działu VI Ordynacji podatkowej (czego dokonał WSA), również szeregu innych, wymienionych w tym przepisie uregulowań, czyniąc przeprowadzenie kontroli praktycznie niemożliwym. Kasator wskazał, że zakres art. 54 cyt. ustawy jest zdecydowanie szerszy niż art. 52, zatem każda kontrola ujęta w art. 52 jest też zawsze kontrolą ujętą w art. 54. Art. 52 zawiera uszczegółowienie regulacji w zakresie jednego, szczególnego rodzaju kontroli, ale nie wyłącza unormowania z art. 54, o czym świadczy zwrot "również", wskazujący na dodatkowe tylko przywołanie art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Ponadto zwrot "w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale" nakazuje wyraźnie przyznanie pierwszeństwa art. 54 ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie naruszenia przepisów postępowania i jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Skargę kasacyjną oparto na obydwu wymienionych wyżej podstawach, przy czym jej autor nie wskazał, które zarzuty odnoszą się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a które do podstawy z art. 174 pkt 2 tej ustawy. Mając jednak na uwadze treść uchwały pełnego składu sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", stwierdzić należy, że opisana powyżej wadliwość zarzutów skargi kasacyjnej nie uniemożliwia ich rozpoznania. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania zasadności (legalności) obciążenia skarżącej spółki kosztami kontroli określonej w art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o Służbie Celnej, przeprowadzonej w dniu [...] września 2010 r. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w P. P. "B. D." przy ul. Z. [...] w B. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 cyt. ustawy o Służbie Celnej, do zadań Służby Celnej należy kontrola polegająca na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3. Kontroli podlega przestrzeganie przepisów: regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 30 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o Służbie Celnej). Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Z kolei w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. i) powołanej ustawy nałożono na podmioty urządzające i prowadzące gry hazardowe obowiązek zapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym zapewnienia możliwości przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy. W myśl art. 35 cyt. ustawy koszty związane z realizacją obowiązków określonych w art. 33 ust. 1, z wyjątkiem obowiązków wskazanych w art. 33 ust. 1 pkt 4 i 9, oraz w art. 34 obciążają podmioty podlegające kontroli. Zatem uwzględniając powyższe wyłączenie – odnoszące się do sporządzania kopii dokumentów; udostępniania środków łączności, a także innych urządzeń technicznych – należy stwierdzić, że pozostałe koszty związane z wykonywaniem obowiązków wymienionych w art. 33 ust. 1 oraz określonych w art. 34 (w tym także ujęte w jego ust.1 pkt 2 lit. i) czynności, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 (czyli czynności eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu) – obciążają podmiot kontrolowany. Przepis art. 35 cyt. ustawy o Służbie Celnej nie wiąże przy tym wprost – jak zdaje się wywodzić strona skarżąca – nałożenia na kontrolowany podmiot obowiązku zwrotu poniesionych przez organ kosztów z koniecznością formalnego sporządzenia odrębnego "uzasadnienia" przeprowadzenia danego rodzaju czynności kontrolnych (dowodowych). "Uzasadnienie" takie wynika bowiem z samego – obiektywnego w swej istocie – faktu kontroli, dokonywanej przez uprawnioną do tego Służbę Celną, dla realizacji obowiązków, do których została powołana. Innymi słowy, uzasadnieniem dokonania eksperymentu gry na automacie do gier jest wykonywanie przez uprawnionych funkcjonariuszy celnych kontroli, w ramach której omawiana czynność zostaje przeprowadzona, czyli sam charakter tej kontroli, jej zakres przedmiotowy, usprawiedliwiają – poza sprawdzeniem posiadanej dokumentacji, dokonania oględzin automatu do gier, etc. – podjęcie eksperymentu przeprowadzenia gry. Bez ustalenia faktycznego przebiegu gry na konkretnym automacie do gier nie byłoby możliwe zweryfikowanie przez organ stopnia przestrzegania przez kontrolowany podmiot urządzający gry zgodności jego działań z przepisami ustawy o grach hazardowych oraz warunkami posiadanego zezwolenia. Immanentną częścią takiej oceny organu są ustalenia faktyczne dotyczące zbadania stanu urządzenia (automatu) do gier oraz ustalenia przebiegu gry – dokonywane za pomocą dostępnych środków dowodowych. Kwestionowana przez stronę skarżącą czynność kontrolna w postaci wykonania eksperymentu, doświadczenia, odtworzenia możliwości gry, temu właśnie służy, a uprawnienie do jej przeprowadzenia zostało wprowadzone normą ustawową, o czym mowa wyżej. Brak zatem jakichkolwiek podstaw prawnych do podważania legalności omawianej czynności. Ustawodawca w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy o Służbie Celnej nie sprecyzował, o jakie warunki i środki dokładnie chodzi, wobec tego należy przyjąć, że o każde, które umożliwiają rzeczywiste dokonanie omawianych czynności. Mogą być to także konieczne środki finansowe, jeżeli na przykład są niezbędne do uruchomienia gry na danym urządzeniu (automacie) do gier, a bez zaangażowania których przeprowadzenie gry nie byłoby możliwe. Z akt sprawy wynika, że w związku z brakiem zapewnienia środków pieniężnych przez stronę skarżącą, koszty kontroli – w wysokości koniecznej do dokonania wystarczających dla zobrazowania stanu faktycznego ustaleń – zostały tymczasowo wyłożone ze środków finansowych Skarbu Państwa. Sporządzony protokół kontroli odzwierciedla czas, miejsce, zakres kontroli, uzasadniający podjęcie szczegółowo opisanych w nim czynności, przedstawia poczynione ustalenia faktyczne oraz ujawnione nieprawidłowości. Twierdzenia strony skarżącej w tej materii, zarzucające wadliwe, bezprawne działanie organu, są bezzasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie miały zastosowania wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 197 § 1 tej ustawy, którego stwierdzenia naruszenia domaga się kasator, stanowi, że gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca, wprowadzając do ustawy o Służbie Celnej (w art. 32 ust. 1 pkt 13) możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry, uprawnienie do dokonania tych czynności przyznał funkcjonariuszom celnym wykonującym kontrolę. Wobec tego za niezasadne należało uznać twierdzenie kasatora, iż bezprawne działania funkcjonariuszy nie mogą być uznane za prawidłowo przeprowadzoną kontrolę, w tym za eksperyment, o którym mowa w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o Służbie Celnej nie nakładają obowiązku powołania biegłego do dokonania wskazanych czynności. Dowód z eksperymentu przewidziany w art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o Służbie Celnej jest odrębnym dowodem od dowodu z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, zarzut naruszenia tychże przepisów należało uznać za nieusprawiedliwiony. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przez WSA art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołany jako art. 194 § 1). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że funkcjonariusze celni nie zakwestionowali dokumentu urzędowego w postaci poświadczenia rejestracji automatu do gdy lub rejestru urzędowego automatów do gier, a jedynie przeprowadzili kontrolę, a w jej ramach eksperyment. Celem tejże kontroli nie było podważenie wskazanych wyżej dokumentów. Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie 5 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również nie jest on usprawiedliwiony. W niniejszej sprawie kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 32, art. 36 ust. 2 pkt 3 i art. 52 cyt. ustawy o Służbie Celnej. Art. 52 tej ustawy stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 54 ustawy o Służbie Celnej odnosi się do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3, w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1 tej ustawy. Skoro w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 36 ust. 2 pkt 3 (dotyczący kontroli w podmiotach, w których przeprowadzono urzędowe sprawdzenie, o którym mowa w art. 64, wykonywanych na podstawie okazywanych przez funkcjonariusza legitymacji służbowej oraz imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli), a nie art. 36 ust. 1 (dotyczący kontroli w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli, wykonywanych po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej), to z literalnego brzmienia art. 52 cyt. ustawy wynika, że to ten przepis miał zastosowanie, a nie art. 54 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.