III SA/Po 39/11

Dnia 6 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu Spółka A z siedzibą w W., wystąpiła z wnioskiem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta K., nr [...] z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), SKO zawiesiło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu toczy się postępowanie o sygnaturze akt III SA/Po 705/09 ze skargi spółki A z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., które zostało zawieszone na wniosek podatnika. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podzielił pogląd wyrażony we wniosku o zawieszenie postępowania, że rozstrzygnięcie skargi jest uzależnione od wyniku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie ze skargi konstytucyjnej spółki B (sygn. akt SK 21/07) dotyczącej zgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz od wyniku postępowania w kwestii pytania prawnego zadanego Trybunałowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 110/09) w sprawie zgodności powyższych przepisów z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. W tych okolicznościach organ stwierdził, że skoro podatnik domaga się stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w odniesieniu do której toczy się postępowanie ze skargi przed sądem administracyjnym, w której kwestionuje się zasadę opodatkowania, to rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji uzależnione jest od wcześniejszego orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego po rozpoznaniu skargi. Z tych względów organ postanowił zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia w następstwie rozpoznania skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...], nr [...]. Z zażaleniem na to postanowienie SKO wystąpiła spółka A nie zgadzając się z uzasadnieniem zawieszenia postępowania odwoławczego i stwierdzając, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1), art. 236 § 1 i § 2, art. 239, art. 221 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy postanowienie tego organu z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ ten wyjaśnił, że podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...], nr [...] oraz wniosek o stwierdzenie jej nieważności do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. Przesłanki każdego z powyższych środków zmierzających do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej są odmienne. Zarzuty podatnika zawarte w skardze na decyzję nr [...] są dalej idące niż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż dotyczą zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tych okolicznościach wynik sprawy prowadzonej ze skargi podatnika przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie nieważności decyzji. Z tych względów zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w postanowieniu z dnia [...] nr [...], że w sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, co uzasadnia utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...], nr [...] oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej pomimo tego, że nie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy wszczętej wnioskiem spółki A o stwierdzenie nieważności decyzji. W opinii strony skarżącej z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w przypadku, gdy "rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten który prowadzi dane postępowanie podatkowe" (Ordynacja Podatkowa. Komentarz, (red.) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Warszawa 2004, komentarz do art. 201). Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala zatem na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.): wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprawy ze skargi spółki A na decyzję, o której nieważność wniosła spółka A, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nieważności tej decyzji. Przedmiotem sprawy stwierdzenia nieważności jest ocena, czy ostateczna decyzja podatkowa jest obciążona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie żadnej z tych wad nie ma konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie wskazanej przez Kolegium w zaskarżonym postanowieniu. Nie było zatem podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...], nr [...]. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację. W opinii SKO rozstrzygniecie zapadłe w wyniku rozpoznania skargi podatnika na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...], nr [...] jest dalej idące niż stwierdzenie jej nieważności, gdyż kwestionuje podstawę opodatkowania. W tym sensie, rozstrzygniecie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji uzależnione jest od wcześniejszego orzeczenia sądu administracyjnego zapadłego po rozpoznaniu skargi. Kolegium wskazało, że skoro w niniejszej sprawie wszczęte zostało postępowanie sądowe zmierzające do oceny prawidłowości decyzji, to temu postępowaniu należy dać pierwszeństwo przed postępowaniem podatkowym. Dlatego gdy toczy się postępowanie sądowe ze skargi podatnika na decyzję i co do tej samej decyzji wszczęte zostało postępowanie o stwierdzenie jej nieważności, to postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności powinno zostać zawieszone do chwili prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie poza sporem pozostawało, że skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok po uprzednim złożeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargi na tę decyzję. Nie ulega też wątpliwości, że obowiązujące przepisy prawa nie regulują kwestii dopuszczalności po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania nadzwyczajnego, w tym w celu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przepis art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stanowi jedynie o konieczności zawieszenia postępowania sądowego w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Z powyższej regulacji wynika, że weryfikacja decyzji na drodze administracyjnej i sądowoadministracyjnej oparta jest na zasadzie konkurencyjności. Wybór drogi weryfikacji decyzji należy do podmiotów legitymowanych do wniesienia żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oraz skargi do sądu administracyjnego, przy czym ustawodawca przyznaje pierwszeństwo weryfikacji aktu w nadzwyczajnych trybach postępowania stanowiąc, że uruchomienie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego powoduje zawieszenie postępowania sądowego ze skargi na ten sam akt (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 924-925 oraz J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008, s. 741-742). W piśmiennictwie prezentowany jest również pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że powyższe uregulowanie zawarte w art. 56 p.p.s.a. przemawia – a contrario za dopuszczalnością wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, w tym w celu stwierdzenia nieważności aktu po złożeniu skargi do sądu administracyjnego. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji już po wniesieniu skargi na nią do sądu administracyjnego organ może wobec tego wszcząć nadzwyczajne postępowanie administracyjne i do czasu wydania wyroku dokonywać samodzielnej oceny istnienia przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli postępowanie administracyjne zakończy się wyeliminowaniem decyzji ostatecznej przed zakończeniem sprawy sądowej, postępowanie sądowe zostanie umorzone. Natomiast w przypadku wcześniejszego zakończenia sprawy sądowej, ograniczone będą możliwości wzruszenia decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, co wynika z art. 249 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy sąd oddali skargę na tę decyzję, za wyjątkiem żądania opartego na art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej (decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Na możliwość badania określonych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji również po oddaleniu skargi na tę decyzję prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego wskazuje też uchwała NSA z 07.12.2009 r., sygn. I OPS 6/09, ONSAiWSA 2010/2/18. Natomiast – jak już wskazano powyżej – wydanie przez sąd wyroku eliminującego decyzję z obrotu prawnego (poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności) oznaczać będzie konieczność umorzenia danego postępowania nadzwyczajnego. Podobny skutek procesowy wywoła wydanie wyroku oddalającego skargę, chyba że organ ustali istnienie określonych przesłanek skutkujących koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro zaś w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca dopuścił możliwość kontroli decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego, to należy przyjąć, że możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze. Należy bowiem zwrócić uwagę, że uruchomienie i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu może się odbyć w ramach samokontroli, a jednocześnie żaden przepis nie zabrania stronie zgłoszenia żądania przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, gdy uprzednio skorzystała ona z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ten sam akt (por. Z. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej, Casus 2008 Nr 47, s. 20; R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa – Zielona Góra 2003, s. 107). W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu o konieczności zawieszenia nadzwyczajnego postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nieważności decyzji do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy ze skargi na tę decyzję na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania podatkowego na tej podstawie jest zatem zasadne, gdy rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zagadnienia wstępnego, przez co rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 r., III SA 32/00). Tymczasem taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Samo bowiem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania (zob. W. Jakimowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, ST 2003/10/29). Z powyższych względów w niniejszej sprawie nie było w ocenie Sądu podstaw do zawieszenia postępowania przez organ podatkowy do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Jakkolwiek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie nadzwyczajnym a postępowaniem sądowym ze skargi na tę samą decyzję ostateczną istnieje zależność w tym sensie, że w przypadku wcześniejszego zakończenia sprawy sądowej, organ podatkowy będzie zobligowany uwzględnić rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu, to jednak okoliczność ta nie stanowi o istnieniu przeszkody w prowadzeniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy sprawa nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Takie stanowisko oznaczałoby bowiem przyznanie pierwszeństwa postępowaniu sądowemu przed postępowaniem administracyjnym (podatkowym), co nie znajduje uzasadnienia w obowiązującej regulacji prawnej. Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c). O kosztach oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia orzeczono w punkcie II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 152 p.p.s.a.