I SA/Rz 96/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A.K. i J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących A.K. i J.K. solidarnie kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], którą Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.G. K. i J. K. reprezentowanych przez pełnomocnika Z.G. od decyzji tego Kolegium z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] - w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r., utrzymało w mocy decyzję z [...] lipca 2010 r. Wskazana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Prezydent Miasta P., ustalając A.G.K. i J.K. łączne zobowiązanie pieniężne za 2010 r. - decyzją opisaną co do daty i numeru powyżej - do podstawy wymiaru tegoż zobowiązania przyjął powierzchnię 0,05 ha (jako podlegającą opodatkowaniu stawkami podatku rolnego), natomiast stawki podatku od nieruchomości naliczono od: gruntów pozostałych o powierzchni 4.900 m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 400 m2. Prezydent Miasta P. poinformował (informacja z dnia 5 maja 2005 r. - Dz. U. Województwa Podkarpackiego Nr 72, poz. 1177), że wprowadzono na terenie Miasta P. nowy obręb nr [...] W wyniku tej modernizacji działki należące do podatników zostały połączone w działkę nr [...] w obrębie [...] i zmieniły swoją klasyfikację gleboznawczą oraz klasy użytków rolnych. Zmiana objęła także powierzchnię użytków. Działka nr [...] ma powierzchnię 0,5695 ha na która składają się grunty orne R III a o powierzchni 0,0239 ha, pastwiska trwałe Ps IV o powierzchni 0,0161 ha i inne tereny zabudowane 0,5295 ha. Prezydent Miasta P. - powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa) - złożył wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. o stwierdzenie nieważności swojej, wyżej opisanej, decyzji ustalającej A.G.K. i J. K. łączne zobowiązania pieniężne za 2010 r., argumentując to przedstawionymi wyżej zmianami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta P. w przedmiocie ustalenia A.G.K. i J.K. łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazując te okoliczności, które były przedstawione we wniosku, a zostały opisane powyżej w niniejszym uzasadnieniu, podniosło, że w tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że decyzja Prezydenta Miasta P. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odwołanie od tej decyzji wnieśli A.G. K. i J. K. reprezentowani przez pełnomocnika Z.G., argumentując że decyzja ta została wydana w trybie nadzwyczajnym choć brak było podstaw do jej wydania. Decyzja bowiem została wydana w oparciu o dane z ewidencji budynków i gruntów które we własnym zakresie ustalał organ podatkowy. Podatnicy, działając w zaufaniu do zgodności z prawem rozstrzygnięć organu, czynili zadość nakładanym na nich obowiązkom podatkowym. Konsekwencją stwierdzenia nieważności decyzji będzie ustalenie obowiązku podatkowego w wyższej wysokości, a obarczenie tym wyższym zobowiązaniem będzie wynikiem winy pracownika organu, spowodowanej jego błędem. Wskazując kierunek weryfikacji odwołujący się wnieśli o uchylenie decyzji Kolegium. Kolegium, decyzją będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] lipca 2010 r. Kolegium w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2010r. przyjęło stan faktyczny ustalony w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. i wskazało, że zaskarżone rozstrzygnięcie, jako właściwe merytorycznie i znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach podatkowych - nie podlega eliminacji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z 1984 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei art. 2 ust. 1 ustawy z 1991r. wskazuje katalog gruntów, budynków, ich części, budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, w tym przede wszystkim zawartego w aktach sprawy wyciągu z ewidencji gruntów wynika, że Prezydent Miasta P. podatek skarżącym naliczył nieprawidłowo - tak jak to opisano powyżej w uzasadnieniu. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi w ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one samodzielnie czynić własnych ustaleń, którego byłyby z nimi sprzeczne. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (podjętą decyzją). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Kolegium stwierdziło istnienie takiej sytuacji w weryfikowanym przypadku. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] października 2010 r. wnieśli A.G. K. i J. K.. Skarżący, zaskarżając w całości decyzję wskazali, że stanowisko organu jest sprzeczne z mającymi w sprawie zastosowaniem przepisami. Podkreślili, iż bezpodstawne jest stanowisko organu, iż decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] została wydana w oparciu o inne dane niż wynikające z ewidencji budynków i gruntów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, przytaczając argumentację i rozważania jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi sporu między stronami, że instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji następuje wyjątkowo, a podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji są enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej. Ta wyjątkowość stwierdzenia nieważności decyzji wynika z normy prawnej, której ustawodawca nadał tak doniosłe znaczenie, że usytuował ją wśród zasad ogólnych postępowania podatkowego umieszczając ją redakcyjnie w dziale IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe", rozdział I "Zasady ogólne", w art. 128. Art. 128 stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie (tj. w Ordynacji podatkowej - przypis Sądu) oraz w ustawach podatkowych (stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stwierdzając nieważność decyzji Prezydenta Miasta P. ustalającej skarżącym łączne zobowiązania pieniężne, wskazało na podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć należy, że kwestia ostateczności i związanej z nią trwałości decyzji wydanych w postępowaniach administracyjnych jest również uregulowana w kodeksie postępowania administracyjnego. Ta kwestia prawna była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, a także przedmiotem rozważań doktryny i piśmiennictwa. Spornym w orzecznictwie i doktrynie jest również rozumienie ustawowego terminu: "rażące naruszenie prawa". Powyższa uwaga oznacza, że dla rozważań, które Sąd poczyni w związku z wniesioną skargą przez skarżących, znaczenie mieć będą wypracowane stanowiska w orzecznictwie i doktrynie. Dodać również należy, że sięganie do orzeczeń i poglądów dotyczących uregulowań kodeksu postępowania administracyjnego jest również dopuszczalne, z tego względu iż jest to uregulowanie w tym zakresie tożsame z uregulowaniem zawartym w Ordynacji podatkowej. Sąd wskaże na kilka orzeczeń Sądu Najwyższego i NSA, które w jego ocenie, pozwolą właściwie skontrolować decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w zakresie: czy w sprawach wystąpiły przypadki rażącego naruszenia prawa, które pozwoliły stwierdzić nieważność decyzji Prezydenta Miasta P. NSA w wyroku z dnia 26 października 1992 r. III SA 907/92 stwierdził, że wzruszenie ostatecznej decyzji będącej wyjątkiem od określonej w art. 16 § 1 k.p.a. zasady trwałości decyzji, powinno być poprzedzone przeprowadzeniem szczególnie wnikliwego postępowania, uwzględniającego w pełni przepisy art. art. 7, 8 i 77 § 1 k.p.a., a także wypełniającego zawarte w art. 1 Konstytucji RP wskazanie o stosowaniu w praktyce zasad demokratycznego państwa prawnego. Wyrok ten został wydany w sprawie celnej i NSA wskazał także, że dla oceny czy w konkretnej sprawie nastąpiło naruszenie prawa i to w sposób "rażący", może mieć znaczenie, czy zaniżenie wymiaru cła wskutek zastosowania niewłaściwej stawki celnej było wynikiem błędu organu celnego, dysponującego obowiązującymi w tej kwestii przepisami. W wyroku z dnia 8 czerwca 1992 r. III SA 241/92 NSA wypowiedział pogląd, że "wśród szczegółowych zasad wynikających z koncepcji demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wymienia między innymi zasadę zaufania obywatela do prawa i zasadę zaufania obywatela do państwa (TK 5/91)". Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 sierpnia 1992 r. - I PA 5/92 - wyraził pogląd, że: "stosunki między jednostką a organem administracji reglamentującym jej sytuację w poważnym stopniu odeszły dziś od modelu, w którym wyłącznie legalność działania była brana pod uwagę przy ocenie prawidłowości i prawnej relewantności władczych działań administracji. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 listopada 1993 r. III ARN 56/93 (OSNC 1994/5/116) wskazał, że pogląd iż dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez decyzję celną może być wystarczająca tylko okoliczność, że zastosowana została niewłaściwa taryfa celna powinien być uznany za sprzeczny z zasadami ogólnymi, wyrażonymi w przepisach art. art. 7, 8 i 9 k.p.a., a także fundamentalną zasadą państwa prawa oraz wynikającą z niej zasadą ochrony zaufania. W wyroku z dnia 21 października 1992 r. (V SA 86/92 i V SA 436 - 466/92) NSA wskazał, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Z kolei wyroku z dnia 27 maja 1988 r. (NSA 22 - 28/88 i NSA 187/88) NSA stwierdził, że rażącym naruszeniem prawa jest tylko takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa powinna zawierać powołanie konkretnych przepisów prawa i wyjaśnienie, na czym polegało ich rażące naruszenie (wyrok NSA z dnia 8 września 1987 r. - NSA 417/87). Oczywistość naruszenia prawa nie jest wystarczającym warunkiem do uznania tego naruszenia za rażące. Różni się ono bowiem od zwykłego naruszenia prawa cechami, które powodują, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (wyrok NSA z 26 lipca 1987r. - NSA 929/86 i wyrok NSA z 6 września 1984r. - II S/NSA 737/84). NSA podkreślił w ostatnio powołanym wyroku, że "rażące naruszenie prawa" powinno być traktowane jako wyjątkowe i wymagające - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego postępowania. Zasada wykładni zgodnej z Konstytucją RP (wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993r. III ARN 33/93) nakazuje w procesie wykładni danego przepisu stałe konfrontowanie odczytywanego znaczenia normy prawnej z podstawowymi zasadami porządku prawnego, a fundamentalnym instrumentem oceny zgodności z prawem konkretnego działania organu jest wykładnia systemowa. Konstytucja RP przewiduje fundamentalne wolności obywatelskie, zasady praworządnego państwa. Sąd w związku z tym podkreśla, że w art. 2 Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r. stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym Państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z zaprezentowanych orzeczeń NSA i SN wynika, że przy honorowaniu zasady wykładni przepisów ustawy zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej, interpretacja jednej z podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) - rażącego naruszenia prawa - musi być tak rozumiana, że podstawa ta zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia wymagań praworządności. Takie stwierdzenie nie może nastąpić tylko wskutek ustalenia oczywistości naruszenia prawa, ale musi uwzględniać również okoliczności, leżące po stronie organu, który wydając decyzję naruszył prawo. Badanie przyczyn naruszenia prawa jest uzasadnione poprzez wykładanie przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z Konstytucją, a w szczególności art. 2 Konstytucji. Organy podniosły i nie budzi to wątpliwości, że informacja Prezydenta Miasta P. z dnia 5 maja 2005 r. o tym, że projekt operatu opisowo kartograficznego modernizacji ewidencji gruntów i budynków obrębu nr [...] Miasto P., stał się operatem ewidencji gruntów i budynków obrębu nr 204 Miasta P., została opublikowana w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym (na podstawie art. 13 pkt 10 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 72, poz. 1177), a więc nikt, łącznie z organem, nie może powoływać się na nieznajomość tej informacji. Podkreślić należy tożsamość organu, który zamieścił urzędową informację i organu podatkowego ustalającego łączne zobowiązanie pieniężne (Prezydent Miasta P.). Podkreślić tutaj trzeba, iż podatnik płacąc należny podatek, działała w zaufaniu do organu podatkowego - samorządowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoich rozstrzygnięciach odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta P. nie rozważyło kwestii wpływu tej okoliczności na ocenę czy doszło do rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu, mimo iż doszło do naruszenia prawa, brak podstaw do stwierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa, skoro u jego podstaw legło niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Samo Kolegium bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę podkreśliło, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych; nie zaś przepisami prawa. Wskutek błędnie ustalonego stanu faktycznego decyzje Prezydenta Miasta P. naruszają przepisy ustaw podatkowych tj. ustaw z: 1991 r. i 1984 r. Niemniej jednak trzeba zauważyć, że w procesie subsumcji, a więc przesądzenia czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje hipotezę danego przepisu nie doszło do naruszenia prawa materialnego. W ustalonym bowiem stanie faktycznym zastosowano właściwe przepisy. Na marginesie należy zauważyć, że błędy w zakresie stanu faktycznego mogą być, co do zasady, eliminowane, w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami, w ramach instytucji wznowienia postępowania. Rekapitulując powyższe uwagi Sąd stwierdza, że skoro nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych, a jednocześnie nie nastąpił błąd w subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego; że błąd ten był wynikiem przeoczenia czy zaniechania organu podatkowego; że skarżący wykonali wszystkie obowiązki nałożone na nich przez przepisy ustaw podatkowych i wynikające z decyzji ustalających łączne zobowiązanie pieniężne, to mimo naruszenia prawa przy wydaniu decyzji przez Prezydenta Miasta P., nie wystąpiła sytuacja, którą możnaby zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa. Jak wyżej wspomniano, odwołując się do orzecznictwa NSA i SN, rażące naruszenie prawa różni się od zwykłego naruszenia prawa cechami, które powodują, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji z punktu widzenia praworządnego państwa. Decyzje Prezydenta Miasta P. ustalające łączne zobowiązanie pieniężne - pozostając w obrocie prawnym - są do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności państwa. Jedną z zasad państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej jest, aby każdy adresat normy prawnej miał pewność, że organy państwa (samorządowe) potraktują go tak samo jak każdego innego adresata tej samej normy prawnej. Mogłoby się wydawać, że w stanach faktycznych niniejszej sprawy zasada państwa prawnego i zasady sprawiedliwości społecznej nakazują, aby każdy z właścicieli określonych nieruchomości był z tytułu takiej własności podatnikiem właściwego podatku określonego w prawidłowej wysokości. Pogłębiona jednak odpowiedź na tak sformułowane pytanie - w realiach przedmiotowej sprawy - nakazuje podkreślić, że budowanie i ugruntowywanie zasady zaufania jednostki do organów państwowych czy samorządowych realizowane jest również poprzez takie rozstrzygnięcia, że jeżeli dana jednostka, z wyłącznej winy organu (jego pracownika), została obciążona w istocie niższym podatkiem niż należało, to każdy z obywateli znajdując się w takiej sytuacji musi mieć pewność, że nie poniesie ujemnych dla siebie konsekwencji z powodów leżących po stronie organu, gdy zastosuje się do decyzji wydanej wskutek naruszenia prawa. Nie budzi wątpliwości, że wskutek naruszenia prawa przez organ, podatek nie został ustalony w należnej wysokości, ale skarżący jako podatnicy nie mogą ponosić konsekwencji takiego działania. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa i w związku z tym brak było podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta P., ustalającej łączne zobowiązania pieniężne, co zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji - z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Ponieważ to naruszenie prawa materialnego zaistniało również w decyzji "pierwszoinstancyjnej" wydanej przez Kolegium, to Sąd - na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylił również decyzję Kolegium z dnia 27 lipca 2010 r., gdyż wyeliminowanie z obrotu prawnego również tej decyzji jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a.