II FSK 184/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt VII SA/Wa 414/11 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. M. uchylił decyzji Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2010 roku w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r Powiatowy Inspektor Nadzoru B. nałożył na B. M. opłatę legalizacyjną wysokości 25.000 zł w celu zalegalizowania samowolnej budowy domku letniskowego we wsi B. Wnioskiem z dnia 8 lipca 2010 roku B. M. wystąpiła do Wojewody Wielkopolskiego o umorzenie w całości lub w części bądź rozłożenie na raty powyższej opłaty legalizacyjnej. Wojewoda Wielkopolski decyzją z dnia 5 października 2010 r. na podstawie art. 67 a § 1 pkt 2 i 3, art. 57 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." w związku z art. 59 g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) odmówił umorzenia opłaty legalizacyjnej z tytułu samowolnej budowy "domku letniskowego" we wsi B. gmina W., i rozłożył nałożoną opłatę legalizacyjną w wysokości 25.000 zł na 60 rat płatnych wraz z ustaloną opłatą prolongacyjną w kwocie 3.553 zł w określonych w decyzji terminach. W uzasadnieniu organ wskazał, że ulga w postaci umorzenia należności jest najszerzej zakrojoną formą pomocy stronie, bowiem zakłada zrzeczenie się należnego prawem świadczenia. Umorzenie należności jest wyjątkiem od zasady ponoszenia prawem przewidzianych świadczeń, dlatego przypadki zastosowania tej instytucji powinny mieć charakter zdarzeń nadzwyczajnych. Zdaniem organu w przedmiotowym postępowaniu okoliczności o tak wyjątkowym i nadzwyczajnym charakterze nie wystąpiły. B. M. otrzymuje stałe i pewne dochody; świadczenia emerytalne w wysokości 1.530,49 zł. Do 30 czerwca 2010 r. pracowała dodatkowo na umowę zlecenie osiągając miesięcznie 1.200 zł brutto. Osiągane przychody pozwalają na regulowanie należności i ponoszenie bieżących opłat i kosztów utrzymania. Wprawdzie konieczność uregulowania ustalonej opłaty legalizacyjnej, rozłożonej na raty, może pogorszyć, w pewnym stopniu i w określonym czasie, warunki egzystencji strony, ale należy zwrócić uwagę, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej było konsekwencją jej działania. Zdaniem organu, za umorzeniem należności nie przemawia także interes publiczny. Umorzenie należności wskazywałoby na przyzwolenie na działania naruszające przepisy budowlane i godziłoby w interes społeczny. W ocenie organu, w interesie publicznym leży, by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Minister Finansów decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania B. M., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustaw Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.) oraz Ordynacja podatkowa, bowiem zgodnie z art. 59g ust. 5, w związku z art. 49b ust. 5 Prawa budowlanego do opłat legalizacyjnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji doszedł do przekonania, że ważny interes strony nie daje podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności z tytuły opłaty. W ocenie organu konieczność uregulowania ustalonej opłaty legalizacyjnej, rozłożonej na raty, może pogorszyć, w pewnym stopniu i w określonym czasie, warunki egzystencji strony, ale ustalenie opłaty legalizacyjnej było konsekwencją jej działania. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła B. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została oparta na odbiegającym od aktualnego stanie faktycznym dotyczącym jej sytuacji finansowej. Zdaniem skarżącej, ustalenia co do możliwości spłaty ustalonych w zaskarżonej decyzji rat zostały dokonane w sposób dowolny, wbrew przedłożonym dowodom, a ustalona w zaskarżonej decyzji wysokość rat znacznie przewyższa jej możliwości finansowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko reprezentowane w toku postępowania i wniósł o oddalenie skargi. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że jest ona co najmniej przedwczesna, nie wyjaśnia bowiem, czy do opłaty legalizacyjne w ogóle możliwe jest zastosowanie instytucji uregulowanej w art. 67a O.p., a jeśli tak, to na jakiej podstawie. Stąd też za konieczne Sąd uznał uchylenie zaskarżonego orzeczenia jako naruszającego art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej "k.p.a." w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 67a O.p.. W ocenie sądu, w sprawie zabrakło bowiem ustaleń dotyczących zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, a braki w tym zakresie mogą mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy. Wątpliwości sądu w sprawie (na tle art. 49 ust. 5 oraz art. 59g ust. 5) wynikają z odrębności pomiędzy opłatą legalizacyjną przewidzianą w art. 49 (i art. 49b) Prawa budowlanego a karą administracyjną, o której mowa w art. 59f i nast. tej ustawy, co zaś niewątpliwe może mieć wpływ na zakres odesłania przewidzianego w ww. art. 49 ust. 2. Sąd zwrócił uwagę, że opłata legalizacyjna (art. 49 Prawa budowlanego) jest uregulowaniem odrębnym od kary administracyjnej (art. 59f i następne Prawa budowlanego). Kara administracyjna jest środkiem represyjnym, a organ nadzoru budowlanego zobligowany jest do jej wymierzenia w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przewidzianym w art. 59a ust. 2 Prawa budowlanego. Tymczasem opłata legalizacyjna nie ma cech przymusowości – stanowi alternatywę dla obowiązku rozbiórki samowoli budowlanej. Jej nieuiszczenie – w przeciwieństwie do kary administracyjnej – nie podlega egzekucji administracyjnej. Kwestią wyboru jest, czy adresat normy dokona opłaty legalizacyjnej, czy podda się sankcji rozbiórki. Z uwagi na opisane powyżej różnice, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ powinien najpierw dokładnie przeanalizować zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – zwłaszcza, że w jego świetle przepisy regulujące karę administracyjną mają zastosowani odpowiednie, a nie wprost, do opłaty legalizacyjnej. Niezależnie od powyższego zdaniem WSA rozważeniu przez organ powinno podlegać również to, czy w odniesieniu do dobrowolnej opłaty legalizacyjnej można przyjąć, że opłata taka stanowi zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż i ta okoliczność może równolegle doprowadzić do oceny, co do możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Ponadto, analizę taką winno się przeprowadzić z uwzględnieniem obecnego brzmienia ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), która zawiera odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji nie bez znaczenia w rozstrzyganej sprawie są także konsekwencje poddania opłaty legalizacyjnej regulacjom zawartym w Dziale III Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszym przypadku organ rozkładając opłatę legalizacyjną na raty naliczył jednocześnie opłatę prolongacyjną w wysokości 3.553 zł. Stan taki wywołuje daleko idące wątpliwości w zakresie celu i wysokości opłaty legalizacyjnej, której rozmiar powinien być przecież powiązany ściśle z rozmiarami popełnionej samowoli budowlanej. Celem zaś opłaty legalizacyjnej jest zalegalizowanie tej samowoli. Bez wątpienia opłata prolongacyjna, która – nota bene – może również zostać umorzona lub rozłożona na raty w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie jest w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązana ze wskazanym wyżej celem. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 zezm.) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszeniem prawa materialnego polegające na niezastosowaniu oraz na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez Skarżącego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 59g ust. 5 i art. 49 ust. 2 ustawy Prawo budowlane W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Minister Finansów wyrokowi sądu I instancji zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134, 138 i 152 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia niezupełnego, tzn. nieobejmującego całości rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji niejasne rozstrzygnięcie w zakresie wykonalności zaskarżonego aktu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem potwierdzenie znalazły sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 134 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy wszakże podkreślić, że uwzględniając je, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powiązanej z nimi argumentacji. Za chybione NSA uznał także wywody dotyczące naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, w tym przepisów prawa materialnego. Odnosząc się istoty sporu w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił się w gruncie rzeczy od podjęcia rozstrzygnięcia, które odzwierciedlałoby poprawnie przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mówiąc inaczej, nie dokonał on pełnej i wewnętrznie spójnej oceny prawnej tej decyzji, przedstawiając jedynie wątpliwości nasuwające się na tle dopuszczalności zastosowania w rozpoznanej sprawie – w związku z odesłaniami zamieszczonymi w Prawie budowlanym – przepisów działu III Ordynacji podatkowej oraz przerzucając obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na Ministra Finansów. Tym sposobem sąd I instancji uchybił przepisowi art. 134 § 1 p.p.s.a. przewidującemu obowiązek "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy". Wymownie świadczy o tym m. in. zawarta w końcowej części pisemnych motywów zapadłego wyroku wypowiedź: "nie przesądzając końcowego wyniku sprawy, sąd uznał, iż w sprawie należy w szczególności rozważyć zakres odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialnoprawną odmienność). Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli [...] na ustalenie, czy w sprawie będą miały zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a wobec tego czy instytucja umorzenia znajduje zastosowanie także do opłat legalizacyjnych" (s. 13 uzasadnienia). W tym miejscu z całą mocą podkreślić należy, że nie ma okoliczności, które zwalniałyby sądu administracyjnego z obowiązku dokonania jednoznacznej oceny prawnej i "przesądzenia o końcowym wyniku sprawy" w sytuacji, gdy wydając kwestionowaną decyzję, organ administracyjny w sposób precyzyjny zajął stanowisko co do złożonego do niego wniosku (rozstrzygnął w przedmiocie uprawnienia, o które ubiegała się strona). W analizowanym przypadku Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję odmawiającą umorzenia opłaty legalizacyjnej i rozkładającą nałożoną opłatę na raty. Przywołane w skardze kasacyjnej i rozważone również przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisy obowiązującego prawa nie stwarzały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym wypadku umocowania do rozpoznania co do meritum złożonego w dniu 8 lipca 2010 roku wniosku strony o umorzeni w całości lub w części opłaty legalizacyjnej bądź rozłożenie jej na raty. Konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy – przepisu art. 67a O.p.. Nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje więc przepisu art. 67a. Teza ta doznaje mocnego wsparcia w spostrzeżeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynionych w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09 (LEX nr 746018). Zauważono w nim, że rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, sąd ten nie dysponował możliwością oceny zaskarżonego wyroku "w aspekcie podstawowego problemu występującego w sprawie, to jest możliwości odpowiedniego stosowania przepisów o umorzeniu zaległości podatkowych do opłaty legalizacyjnej, która ze swej istoty nie staje się zaległością podatkową". W dalszej części pisemnych motywów wyroku zaznaczono jednak, że opłata ta "nie podlega [...] egzekucji, a nieuiszczenie jej w terminie prowadzi do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego wzniesionego bez wymaganego pozwolenia na budowę". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie zgadza się z tym zapatrywaniem. Jeśli zatem opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie opłaty, o której mowa, jest – z czym trudno polemizować – warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę. Do tak rozumianej opłaty stosuje się wprawdzie – zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego – przepisy odnoszące się do kar wskazanych w art. 59f tej ustawy. Nie wolno wszakże zapominać, że zamieszczone w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego odesłanie do przepisów działu III Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywane z uwzględnieniem dystynkcji pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z tych konstrukcji. Analiza tych elementów regulacji prawnej najwyraźniej umknęła uwadze organów administracyjnych, które merytorycznie rozpoznały skierowany przez skarżącą wniosek, rozkładając ostatecznie nałożoną na stronę opłatę legalizacyjną na raty. Zaprezentowane w tym przedmiocie wywody respektują konieczność operowania ogólnie uznaną techniką stosowania przepisów aktu posiłkowego, zakładającą – w przypadku zastrzeżenia odpowiedniości – zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z określonymi modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. Próba odmiennej interpretacji analizowanej regulacji prawnej podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym – racjonalność poczynań prawodawcy. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a O.p. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego zmniejszenia wysokości opłaty i/bądź przyznania ulgi w formie rozłożenia opłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach. W rozpoznanej sprawie doszło do oczywistego uchybienia polegającego na zastosowaniu powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, organ przyznał bowiem stronie ulgę polegającą na rozłożeniu opłaty legalizacyjnej na raty (art. 67a § 1 pkt 2. O.p.). Tym samym w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia bezpodstawnie zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, którą to okoliczność winien w sposób jednoznaczny przesądzić sąd pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem WSA dostrzegając fakt podjęcia przez organy administracyjne błędnego rozstrzygnięcia, wobec przyjęcia przez nie błędnych ustaleń co do stanu prawnego w sprawie (nieprawidłowego zrekonstruowania tego stanu) nie zajął jednoznacznego stanowiska czym dopuścił się naruszenia wspomnianych na wstępie przepisów postępowania. Wobec zaistnienia tak jasno skategoryzowanego uchybienia, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.