I SA/Łd 161/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 161/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z [...] r. nr [...] , orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. jako członka zarządu Spółki z o. o. "A" (dalej: "Spółka"), za zaległość w podatku od towarów i usług tej Spółki za grudzień 2004 r. w wysokości 370.899,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 236.628,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległość Spółki wynikała z nieuiszczonego zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji VAT-7. Zaległość ta została objęta tytułem wykonawczym nr [...] z [...] r., wystawionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, stwierdzając, że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna dla ściągnięcia ww. zaległości, która powstała w czasie pełnienia przez A. K. funkcji prezesa zarządu tej Spółki, a także że nie zaistniały przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, o których mowa wart. 116 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona żądając uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. i umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem: art. 118 § 1, art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji z mocy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ nie wykazał, że egzekucja zaległości prowadzona była w stosunku do całego majątku Spółki, a przede wszystkim formalnie nie stwierdził bezskuteczności egzekucji. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie powstało w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, zgodnie z wpisem nr 9 z dnia 30 marca 2004 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. A. K. nie uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki, powstałą z dniem [...]r., ponieważ nie zaistniała żadna z ustawowych przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności podatkowej, określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony została wydana [...] r. i doręczona w dniu [...]r., zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Biorąc pod uwagę, że zaległość Spółki w podatku VAT za grudzień 2004 r. powstała z dniem 26 stycznia 2005 r., to licząc od końca tego roku pięcioletni okres do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin ten upłynie 31 grudnia 2010 r. Stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz członek ten nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Organ wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość Spółki wraz z odsetkami została objęta tytułem wykonawczym nr [...] z [...] r., wystawionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., była następnie egzekwowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W., z powodu zmiany właściwości organu egzekucyjnego. Jednakże egzekucja okazała się bezskuteczna. W toku postępowania doszło do zbiegu egzekucji. Odpis tytułu wykonawczego wystawionego na Spółkę doręczono prezesowi Spółki Adamowi K. w dniu [...] r. Organ egzekucyjny podjął udokumentowane czynności egzekucyjne. W dniach: 6 i 12 czerwca oraz 1 października 2007 r. spisano protokoły o stanie majątkowym Spółki, z udziałem jej prezesa – A. K.. Z protokołów tych wynika, że Spółka: świadczy usługi w minimalnym zakresie nie posiada akcji, obligacji, lokat bankowych, jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, nie posiada majątku ruchomego o wartości licytacyjnej, jest wpisana w dziale II Księgi Wieczystej w Sądzie Rejonowym w Ż., posiada rachunki bankowe zadłużone z tytułu kredytów bankowych w: A SA- ok. 3,5 mln zł, B BANK - ok. 1,5 mln zł, oraz C BANK - ok. 700 tys. zł rachunki bankowe w D Bank i Banku E nie wykazują obrotów z wyjątkiem rachunku prowadzonego przez D Bank, z którego wypłacane są wynagrodzenia dla pracowników. Zawiadomieniem z 23 kwietnia 2008 r. dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w D Bank S.A. Centrala, Banku A S.A. F. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że na zajętych rachunkach bankowych występuje brak środków pieniężnych. W celu pozyskania informacji o trwałych składnikach majątkowych Spółki, zostały wystosowane zapytania z dnia 27 września i 22 listopada 2007 r. skierowane do Starostw Powiatowych i Sądów Rejonowych Wydziałów Ksiąg Wieczystych na terenie całego kraju. Uzyskane odpowiedzi nie ujawniły nowych składników majątku. W dniu [...] r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ż. dokonał sprzedaży nieruchomości objętej KW 48961. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zgłosił przedmiotową zaległość, odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego, w trybie art. 1036 Kodeksu postępowania cywilnego, celem uwzględnienia ich w planie podziału. W piśmie z [...] r.[...] , przesłanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Komornik Sądowego Sądu Rejonowego w Ż. A. R., jako organ właściwy do prowadzenia egzekucji ze sprzedaży ww. nieruchomości, stwierdził brak realnej możliwości wyegzekwowania zaległości i odsetek z podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości. Z pisma Komornika wynika, że nieruchomość Spółki, położona w Ż., oznaczona nr [...] została sprzedana, w wyniku przeprowadzonej licytacji, za kwotę 1.240.000,00 zł. Nie rokuje to jednak skutecznego zaspokojenia wierzycieli, których wpisy hipotek miały miejsce po wpisie pierwszego wierzyciela hipotecznego. Według informacji Komornika w Księdze Wieczystej [...] dokonano następujących wpisów: hipoteka umowna kaucyjna na kwotę 1.800.00,00 zł wraz z ewentualnymi odsetkami i kosztami egzekucji, na rzecz Banku G S.A., hipoteka przymusowa zwykła na kwotę 2.000.000,00 zł wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, na rzecz Skarbu Państwa (Urząd Skarbowy Ł.- Ś.), hipoteka przymusowa zwykła na kwotę 1.466.467,00 zł z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób prawnych, plus odsetki na dzień 24.062004 r. w kwocie 548.760,00 zł plus koszty egzekucyjne na rzecz Skarbu Państwa (Urząd Skarbowy Ł.-Ś.). Z odpisu zwykłego Księgi Wieczystej [...] według stanu na 23 czerwca 2009 r. wynika, że kolejnym wpisem jest hipoteka przymusowa zwykła na kwotę 370.899,00 zł i odsetek od tej zaległości dokonana na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. W ocenie Komornika Sądowego, biorąc pod uwagę, że nieruchomość sprzedano za kwotę 1.240.000,00 zł, a decydująca jest kolejność wpisów zabezpieczeń, zaś wierzyciele poprzedzający Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokonali wpisów hipoteki na kwotę ponad 5.200.00,00 zł - należy uznać, że zgłoszona wierzytelność może zostać niezaspokojona w planie podziału. Pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do udokumentowanego wskazania składników majątkowych Spółki, które zostały pominięte przez organ egzekucyjny w prowadzonej egzekucji dla wyegzekwowania zaległości Spółki w wysokości 370.899,00 zł i odsetek od tej zaległości w wysokości 236.628,00 zł. Pomimo skutecznie doręczonego wezwania, strona nie wskazała żadnych składników majątkowych. Organ nie podzielił stanowiska strony, że brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki przesądza, że organ podatkowy l instancji błędnie zastosował art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie jest koniecznym podjęcie przez organ egzekucyjny orzeczenia o umorzeniu egzekucji. Wystarczy, że z całokształtu działań tego organu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ukształtowanej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzonej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r.,[...] . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez A. K., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodziły przewidziane tym przepisem przesłanki do wydania decyzji, - art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, że zostały wykazane przesłanki uprawniające do orzekania o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości Spółki za miesiąc kwiecień 2004 roku, a w szczególności, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W ocenie skarżącego w sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do wykazania, że egzekucja prowadzona w stosunku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W innym postępowaniu bowiem organy podatkowe stwierdziły, że Spółka błędnie odprowadzała część pobranych zaliczek od wynagrodzeń jej pracowników, którzy przekroczyli 19% próg podatkowy, na rzecz PFRON i ZFRON. Tym samym oczywiste jest, że Spółka przede wszystkim w stosunku do PFRON ma wymagalne roszczenie o zwrot błędnie wpłaconych środków pieniężnych. Konsekwentnie zatem, skoro Spółka ma w tym zakresie wierzytelność, o której istnieniu bardzo dobrze wiedzą organy podatkowe, prowadząc w tym zakresie postępowanie, to w szczególności wierzytelność taka powinna zostać zajęta na poczet zaległość podatkowych Spółki objętych postępowaniem w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie tego stanu skarżący wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., od której zostało wniesione odwołanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ dodał ponadto, że wierzytelność Spółki w odniesieniu do PFRON nie została przez stronę wskazana w toku postępowania przed organami, lecz dopiero na etapie skargi. Poza tym wskazana w skardze decyzja z dnia [...] r. określa zobowiązania Spółki jako płatnika z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuregulowanych w prawidłowej wysokości. W konsekwencji decyzja ta ujawnia zobowiązania Spółki, a nie wierzytelność. Ponadto decyzja ta nie jest ostateczna, gdyż Spółka wniosła odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie tego przepisu Sąd skontrolował stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (zarzut w tym zakresie nie został podniesiony w skardze, lecz w odwołaniu). Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowa zaległość Spółki w podatku VAT za grudzień 2004 r. powstała z dniem 26 stycznia 2005 r., to licząc od końca tego roku pięcioletni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego upłynął z dniem [...]r., zaś decyzja organu pierwszej instancji, a także decyzja organu odwoławczego - zostały wydane przed tą datą. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Na 3. stronie zaskarżonej decyzji organ wykazał, że w okresie za który powstały przedmiotowe zaległości skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ szczegółowo omówił na stronach 4 - 6 zaskarżonej decyzji. Organ wskazał na zajęcia rachunków bankowych Spółki w D Bank S.A. Centrala, Banku A S.A. F. Organ wskazał również na informacje: z banków - z których wynika, że na zajętych rachunkach występuje brak środków pieniężnych, a także ze starostw powiatowych i sądów rejonowych - które nie ujawniły nowych składników majątku. Z pisma Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w Ż. z [...] r. wynika ponadto, że kwota 1.240.000,00 zł uzyskana z dokonanej w dniu 29 maja 2008 r. sprzedaży nieruchomości Spółki objętej KW 48961, nie rokuje możliwości skutecznego zaspokojenia wierzycieli, których wpisy hipotek miały miejsce po wpisie pierwszego wierzyciela hipotecznego. Biorąc pod uwagę, że wierzyciele poprzedzający Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokonali wpisów hipoteki na kwotę ponad 5.200.00,00 zł – organ prawidłowo uznał, że zgłoszona wierzytelność może zostać niezaspokojona w planie podziału. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, organ zasadnie wyjaśnił, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wystarczy, że z całokształtu działań organu egzekucyjnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela – a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zwrócić należy uwagę również, że Dyrektor Izby Skarbowej wzywał stronę wskazania składników majątkowych Spółki, które zostały pominięte w prowadzonej egzekucji (pismo z 16 lipca 2010 r.). Jednakże pomimo skutecznie doręczonego wezwania, strona nie wskazała żadnych składników majątkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił również, że ewentualna wierzytelność Spółki w odniesieniu do PFRON, o której strona informuje w skardze, nie została wskazana w toku postępowania przed organami. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena taka dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skoro zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniała podstawa do stwierdzenia, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, zaś w toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowej zaległości w znacznej części - to oznacza, że zarzut dotyczący ewentualnych roszczeń Spółki wobec PFRON nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że decyzja z dnia [...]r., na którą powołuje się skarżący, nie jest ostateczna, gdyż Spółka wniosła odwołanie. Ponadto fakt wniesienia środka zaskarżenia wskazuje, że decyzja ta nie jest dla Spółki korzystna. Zaznaczyć należy również, że zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tej sytuacji gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej będzie możliwe prowadzenie egzekucji wobec podatnika (Spółki), egzekucja wobec osoby trzeciej nie powinna być wszczęta mimo ostateczności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Reasumując należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o. "A", za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W toku postępowania przed organami skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. W zaskarżonej decyzji nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienia faktyczne i prawne zawarte w decyzjach organów obu instancji spełniają wymogi zawarte w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, są logiczne i spójne. Nie naruszono także zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.