III SA/Wa 1696/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.H. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – M. H. jako członka zarządu C. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki za: luty – kwiecień 2004r., czerwiec – lipiec 2004r., wrzesień 2004r., listopad –grudzień 2004r., styczeń - luty 2005r., maj – czerwiec 2005r. w łącznej kwocie 291.764,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 171.401,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 13.294,25 zł. Organ, powołując się na art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) uznał, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, gdyż w okresie powstania zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie przez organ podatkowy I instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego, - art. 187 O.p. przez jego niezastosowanie i niezebranie całokształtu materiału dowodowego. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy nie wyjaśnił sytuacji podatkowej C. sp. z o.o., która to sytuacja - w ocenie Skarżącego - nie uprawniała do orzeczenia o jego odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe spółki. Ponadto zarzucił, iż Organ nie wziął pod uwagę określonych składników majątku spółki, m.in. większościowego pakietu udziałów w C. sp. z o.o. spółki R. z siedzibą w W.. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż Spółka R. Limited jest jednocześnie udziałowcem spółki C. (CEE), która de facto kontynuuje działalność spółki C. - dodając do swojej nazwy dodatek (CEE). Spółkę R. Limited reprezentuje M. C., który jest członkiem zarządu C. sp. z o.o. i członkiem zarządu C. CEE sp. z o.o., w której w połowie 2008 roku dokonano podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku czego Spółka objęła udziały o wartości 450.000 zł, pokryte wkładem pieniężnym. Ponadto Skarżący wskazał, iż C. sp. z o.o. uzyskuje dochody z podnajmu lokalu na rzecz C. CEE sp. z o.o. Skarżący podniósł, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie znajduje zatem odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnił, iż wskazał na składniki majątku C. sp. z o.o., z których możliwa jest egzekucja należności podatkowych. W ocenie Skarżącego na majątek spółki wskazują sprawozdania zarządu z działalności spółki za lata 2007-2008, a także przedłożone w toku postępowania dokumenty finansowe. Ponadto Skarżący podniósł, iż w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu C. sp. z o.o., nie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania układowego) spółki. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż nie miał możliwości podejmowania faktycznych decyzji w imieniu spółki, a tym samym nie powinien ponosić odpowiedzialności subsydiarnej za jej zobowiązania. Decyzją z maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest, w świetle art. 116 O.p. ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych wobec spółki oraz powstania zobowiązań w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Z kolei członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie, spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług C. sp. z o.o., tj. od 25 lutego 2002r. do 28 listopada 2005r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co potwierdza odpis pełny z KRS. W związku z powyższym w ocenie Organu spełniona została pierwsza z ww. przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy egzekucyjne podejmowały czynności zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości, o czym świadczy skierowanie egzekucji do rachunków bankowych spółki czy też dokonanie zajęć ruchomości oraz podejmowanie innych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ze sporządzonego przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym wynikało jednak, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego o wartości wystarczającej na pokrycie zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi - dokonano jedynie zajęcia ruchomości spółki o łącznej wartości 9.300 zł, a w wyniku realizacji zajęć rachunków bankowych dłużnika pokryta została tylko część zaległości objętych przedmiotowymi zajęciami. Organ wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Z raportów poborcy skarbowego wynikało, że zobowiązana Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a w aktach rejestrowych organu podatkowego brak było informacji o zmianie siedziby spółki. Ponadto Organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż C. sp. z o.o. od 2008r. nie składała deklaracji podatkowych, zaś spółka C. CEE wskazana przez Skarżącego jako kontynuator jej działalności, stanowi odrębny podmiot gospodarczy. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, przyjąć należało, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Ponadto Organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w odniesieniu do pozostałych członków zarządu C. sp. z o.o. Wskazał, że decyzją z [...] sierpnia 2009r. orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty- kwiecień, czerwiec- lipiec, wrzesień, listopad-grudzień 2004r. oraz styczeń-luty, maj-czerwiec 2005r. wobec J. B., a wobec M. C. - postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. nie zostało zakończone. Wyjaśnił, iż kierowane do M. C. przesyłki zawierające odpis postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wracały jako korespondencja niepodjęta i dlatego ostatecznie skierowano do Ministra Finansów wniosek mający na celu uzyskanie od obcej władzy podatkowej informacji dotyczących aktualnego adresu zamieszkania ww. członka zarządu. Tym samym Organ uznał, iż zachowane zostały wymogi dotyczące postępowania, usankcjonowane przepisami art. 116 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zaległości podatkowe C. sp. z o.o. powstałe w podatku od towarów i usług systematycznie narastały od 2004r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż spółka posiadała również zaległości podatkowe z tego tytułu za wcześniejsze okresy, a organ egzekucyjny prowadził postępowanie dotyczące należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie Organu spełniona została zatem przesłanka kwalifikująca do uznania Spółkę za dłużnika niewypłacalnego i jednocześnie pozwalająca przypisać członkowi zarządu niedbalstwo, a tym samym winę w zaniechaniu czynności chroniących interesy wierzycieli spółki. Zdaniem Organu brak jest zatem podstaw do uznania, iż ziściła się przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., która mogłaby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania. Organ wskazał, iż nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia Skarżącego wskazujące, że w okresie, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu C. sp. z o.o. spółka była w dobrej kondycji finansowej. Organ wyjaśnił, iż według bilansu sporządzonego w 2004 r. wysokość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 1.627.188,99 zł i znacząco przewyższyła wartość majątku (suma aktywów - 650.476,16 zł, w tym aktywa obrotowe 451.005,48 zł). Również wartość zobowiązań bieżących w roku podatkowym 2004 przekraczała wartość majątku obrotowego. W ocenie Organu zadłużenie przewyższające majątek Spółki występowało już na dzień 31 grudnia 2004 r, a zatem już wtedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Organu, skoro spółka nie zapłaciła należności podatkowych w podatku od towarów i usług i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 O.p, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania), jest oczywista. Skoro bowiem Skarżący świadomie dokonywał wybiórczej spłaty zobowiązań i nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości, to w takiej sytuacji organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 Op. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również brak aktywności podatnika, jako członka zarządu nie jest wystarczającą przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialności z art. 116 O.p. Organ podniósł, iż bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa z posiadanych przez spółkę składników majątkowych, Organ wyjaśnił, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Zdaniem Organu Skarżący nie wskazał natomiast w sposób precyzyjny składników majątkowych, mogących stanowić przedmiot czynności egzekucyjnych. Przesłanki egzeneracyjnej w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. nie stanowią - w ocenie Organu - informacje o dochodach z podnajmu lokalu użytkowego na rzecz C. CEE Sp. z o.o., albowiem Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów mogących stanowić dowód zawarcia przedmiotowej umowy między spółkami. Również z informacji uzyskanych w toku postępowania wyjaśniającego nie wynika, aby w aktach rejestrowych KRS figurował następca prawny wyżej powołanego podmiotu. W ocenie Organu dowodów na istnienie majątku spółki nie stanowią również powołane przez Stronę okoliczności związane z większościowym udziałowcem spółki C. sp. z o.o. tj. spółką R. Limites oraz objęciem przez niniejszą spółkę udziałów w nowo powstałym podmiocie C. CEE. Zakres podmiotowy dyspozycji art. 116 O.p. nie uprawnia bowiem do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników (udziałowców) za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. W ocenie Organu Strona nie wskazała zatem majątku spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części", a tym samym nie wypełniła przesłanek z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mogących ją uwolnić od odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 b i pkt 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego oraz przez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, - art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo Upadłościowe i Naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: p.u.n.) przez bezpodstawne przyjęcie, iż w okresie, gdy członkiem zarządu C. sp. z o.o. był skarżący, wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego C. sp. z o.o., - art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1, art. 133 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jedynie wobec skarżącego, podczas gdy organ podatkowy winien prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy ustalenia zgodnego ze stanem rzeczywistym stanu faktycznego sprawy, - art. 121 i art. 122 O.p. przez niezgodne z prawdą obiektywną i zasadą zaufania do organów podatkowych przeniesienie na członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki z powodu wystąpienia trudności w egzekucji z majątku spółki. Skarżący w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie zarzucił Organowi podatkowemu nie wyjaśnienie dostatecznie sytuacji podatkowej C. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego Organ podjął rutynowe czynności zmierzające do wyegzekwowania należności, nie podjął natomiast wskazywanych przez Skarżącego innych czynności zmierzających do poszukiwania majątku spółki bądź innych członków zarządu, w tym Prezesa spółki. Skarżący wyjaśnił, iż w toku czynności egzekucyjnych wskazywał zarówno na inne składniki majątku spółki, z których można zaspokoić zaległości podatkowe, jak i zwrócił uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe spółki z innymi podmiotami (spółkami - córkami), na które można przenieść odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, a także wskazał majątek innych członków zarządu spółki, którzy na równi ze skarżącym winni zostać pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy ograniczył się natomiast do ogólnikowego stwierdzenia, iż spółka C. CEE, wskazana jako kontynuator działalności spółki C. sp. z o.o., stanowi odrębny podmiot gospodarczy. Zdaniem Skarżącego Organ zaniechał zbadania czy jest możliwa egzekucja z tych części majątku spółki, które wskazał. W związku z powyższym Skarżący uznał, iż Organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji w stosunku do C. sp. z o.o.. Skarżący ponownie wskazał, że w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu C. sp. z o.o. nie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcia postępowania układowego) spółki. Podniósł, że fakt, iż egzekucja wobec majątku C. sp. z o.o. okazała się nieskuteczna, nie stanowi dowodu uprawniającego do stwierdzenia, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały już w 2005 r., tj. w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu spółki. Dodatkowo Skarżący wskazał, iż zadłużenie spółki dotyczyło w przeważającej większości podmiotów zależnych należących do członka zarządu M. C. (np. K. sp. z o.o.). Zarzucił, iż organ podatkowy nie przeanalizował dokumentów finansowych spółki, które wskazywały na powyższe. Ponadto Skarżący ponownie podkreślił, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu de facto nie miał możliwości podejmowania faktycznych decyzji w imieniu spółki, a tym samym nie powinien ponosić odpowiedzialności subsydiarnej za jej zobowiązania. Wskazał, iż jego udział w W. sp. z o.o. miał charakter formalny, zwłaszcza w końcowym okresie, kiedy to nie podejmował żadnych decyzji dotyczących działalności spółki. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z 7 października 2008 roku, sygn. akt: I SA/Gd 348/08 wyjaśnił, iż odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być natomiast skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż Organ nie powinien zadowolić się faktem, iż prowadzenie postępowania w stosunku do innych członków zarządu jest utrudnione i z tego względu odpowiedzialność za zobowiązania spółki przerzucać tylko i wyłącznie na niego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przedkładając następnie w piśmie z 25 marca 2011 roku informację, zgodnie z którą w stosunku do Pana M. C. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r., zostało skutecznie wszczęte postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2004 oraz styczeń-luty i maj - czerwiec 2005, czerwiec-grudzień 2006 oraz styczeń grudzień 2007, zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] listopada 2010 roku o orzeczeniu o odpowiedzialności za okresy objęte powyższym postanowieniem. Postępowanie nie dotyczyło okresu sprzed grudnia 2004 roku z uwagi na przedawnienie możliwości orzekania w tym zakresie. Skarżący pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z "dokumentów", a mianowicie: - wiadomości e-mail wraz z jej uwierzytelnionym tłumaczeniem, przesłanej 3 lipca 2004 r. przez Skarżącego do ówczesnego prezesa zarządu W. sp. z o.o. – M. C., a dotyczącą rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki - oświadczenia Skarżącego z 3 grudnia 2010 r. na okoliczność braku możliwości powołania się na wzmiankowaną wiadomość e- mail w toku postępowania podatkowego, - oświadczenia S. B. z 3 grudnia 2010 r. na okoliczność braku możliwości powołania się przez Skarżącego na wzmiankowaną wiadomość e- mail w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona, jednak sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Za zasadny należy uznać postawiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe obowiązku prowadzenia postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, Wątpliwości, co do sposobu rozumienia pojęcia "solidarności", o której mowa w art. 116 § 1 O.p. zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 roku sygn. akt I FPS 4/08. W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 o.p. a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Okolicznością bezsporną jest przy tym to, że O.p. samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 k.c.). Pośród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 k.c. jest tym, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Stąd też dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarną dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (por.: K. Zawada [w:] Kodeks cywilny. Komentarz - t. I pod red. prof. K. Pietrzykowskiego, C. H. Beck W - wa 1997 r., str. 669). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał, że przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt prawa podatkowego należy odpowiedzieć na pytanie, kogo uznać można za "dłużnika podatkowego" i wskazał następnie, że odpowiadając na nie należy mieć na uwadze fakt, że o.p. nie posługuje się takim pojęciem. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 O.p. definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe stwierdzić można, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest, co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 O.p.. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miał wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, to jest o odpowiedzialności solidarnej. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p. to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 §1 O.p.) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy to przyzwolić należałoby Sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Dlatego też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 O.p., w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W niniejszej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest fakt, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, zarząd Spółki składał się z trzech osób. W dacie wydawania decyzji przez organ drugiej instancji postępowanie, co do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki zostało jednak zakończone wydaniem decyzji ostatecznej wyłącznie w stosunku do Skarżącego oraz drugiego członka zarządu; Pana J. B.. Nie została natomiast wydana decyzja dotycząca odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu Pana M. C.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w ogóle doszło w ocenie organu do wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do Pana C.. Organ wskazał jedynie, że wobec nie podjęcia przesyłki wysłanej na polski adres wysłano przesyłkę na adres zagraniczny a następnie podejmowano kolejne próby wszczęcia postępowania, w wyniku których przesyłki adresowane do Pana C. wracały do organu jako nie podjęte. Jak wynika z informacji przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku postępowania sądowego, ostatecznie organ skorzystał z możliwości o której mowa w art. 154a § 1 O.p., co doprowadziło do wszczęcia postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. (a więc już po dacie wydania zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji) postępowania w stosunku do Pana C. zakończonego wydaniem [...] listopada 2010 roku przez organ pierwszej instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Jak wynika z tejże informacji, postępowanie prowadzone w stosunku do Pana C. nie obejmowało podatku od towarów i usług za okres sprzed grudnia 2004 roku z uwagi na przedawnienie możliwości orzekania w tym zakresie. Jak wskazano w przywoływanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Jednak w niniejszej sprawie przeprowadzenie odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do poszczególnych członków zarządu Spółki doprowadziło do powstania sytuacji, w której dwóch z członków zarządu odpowiada za zaległości podatkowe dotyczące 2004 i 2005 roku podczas gdy jeden nie odpowiada za zaległości powstałe przed grudniem 2004 roku z uwagi na przedawnienie możliwości orzekania w tym zakresie. W następstwie powyższego Skarżący pozbawiony został w tym zakresie możliwości dochodzenia roszczeń regresowych w stosunku do trzeciego członka zarządu, co spowodowało naruszenie zasady solidarnej odpowiedzialności członków zarządu między sobą za zaległości podatkowe Spółki wynikającej z art. 116 § 1 O.p.. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z której wynika, że sytuacja w której jedne z członków zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki z przyczyn innych niż dotyczące go przyczyny egzoneracyjne jest nieprawidłowa. Okoliczności przedstawione przez organy podatkowe, a dotyczące utrudnień w doręczeniu przesyłek Panu C. nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla zaistniałej sytuacji, bowiem organy podatkowe nie wykorzystały wszystkich instytucji procesowych umożliwiających prawidłowe prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do tego członka zarządu spółki, jak choćby przewidzianej w art. 138 §§ 1 i 2 O.p. możliwości wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej. W tym miejscu wskazać należy, że sąd administracyjny dokonując kontroli aktu administracyjnego dokonuje jej uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jego wydania. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zaskarżona decyzja już na dzień jej wydania naruszała art. 107 § 1 w związku ze 116 § 1 o.p. poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jedynie niektórych osób trzecich ponoszących z mocy prawa odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, przy jednoczesnym nie wskazaniu okoliczności egzoneracyjnych, które wykluczałyby możliwość wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu. Podkreślić należy, że nawet późniejsze (w stosunku do daty wydania decyzji ostatecznej wobec Skarżącego) wszczęcie i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej trzeciego członka zarządu nie doprowadziło do konwalidacji powyższego naruszenia, bowiem wobec przedawnienia możliwości wydania decyzji za okresy wcześniejsze niż grudzień 2004, M. C. nie odpowiada za zaległości, za które odpowiada Skarżący i w tym zakresie Skarżący pozbawiony możliwości skorzystania z zasady solidarnej odpowiedzialności między członkami zarządu. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze Sąd uznaje za nieuzasadnione. I tak nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 b i pkt 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego oraz przez bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Po pierwsze należy stwierdzić, iż stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 b O.p., organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Stosownie do tego przepisu, to członek zarządu spółki aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe winien wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jednakże organy podatkowe ustaliły, iż według bilansu sporządzonego w 2004 r. wysokość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 1.627.188,99 zł i znacząco przewyższyła wartość majątku (suma aktywów - 650.476,16 zł, w tym aktywa obrotowe 451.005,48 zł). Również wartość zobowiązań bieżących w roku podatkowym 2004 przekraczała wartość majątku obrotowego. Tym samym zadłużenie przewyższające majątek Spółki występowało już na dzień 31 grudnia 2004 r., a zatem już wtedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący jako członek jej zarządu winien to uczynić. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].12.2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Próby dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności będących bankami zakończyły się niepowodzeniem. Ze sporządzonego 5 marca 2007r. przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego o wartości wystarczającej na pokrycie zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi. Z materiału dowodowego wynika, że organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Świadczy o tym skierowanie egzekucji do rachunków bankowych spółki, dokonanie zajęć ruchomości oraz podejmowanie innych czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, które nie przyniosły rezultatu w postaci uzyskania zaległych należności. Natomiast Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne prowadzenie egzekucji zaległości podatkowych i tym samym nie uwolnił się od odpowiedzialności na zasadzie określonej w116 § 1 pkt 2 O.p . Nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące okoliczności, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu udział Skarżącego w zarządzie W. sp. z o.o. miał charakter formalny i de facto nie miał możliwości podejmowania faktycznych decyzji w imieniu spółki, a tym samym nie powinien ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania. Przyjmując bowiem funkcję członka zarządu Spółki Skarżący objął nie tylko prawa z tym związane lecz również obowiązki wynikające z tego tytułu, w tym takie jak określone w art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i to niezależnie od subiektywnego przekonania, iż jego udział w zarządzie miał tylko formalny charakter. Jak wyżej wskazano sąd administracyjny dokonując kontroli aktu administracyjnego uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący w dacie jego wydania. Stosownie zaś do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedstawiony przy wniosku Skarżącego e-mail nie jest dokumentem w rozumieniu cytowanego przepisu bowiem nie zawiera podpisu Skarżącego. Dodatkowo stwierdzić należy, co przyznaje Skarżący, iż zarówno wzmiankowany e-mail jak i wskazane we wniosku oświadczenia nie były przedmiotem oceny przez organy podatkowe w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Tym samym nie stanowią one również takich dowodów, które byłyby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ją stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 p.p.s.a.