II FSK 1950/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 33/11 w sprawie ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 33/11, oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w B. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. Korekty, w ocenie Spółki, były konieczne ze względu na błędne zadeklarowanie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, Burmistrz Miasta B. po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomościami, decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Burmistrz Miasta uznał, że wskazane w korekcie nieruchomości są budynkami, a nie – jak twierdziła Spółka – budowlami. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że decydujące znaczenie dla zaklasyfikowania ich jako budynki miały zapisy w ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące dla organu. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki została określona zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 z późń. zm.) stanowią one podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Co istotne, dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym jest mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i zgodnie z treścią tego przepisu stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Jeżeli Spółka kwestionowała dane zawarte w ewidencji, powinna była wystąpić do odpowiedniego organu o ich weryfikację, jako że uprawnienie to nie leży w zakresie kompetencji organów podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że wpisy w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych bezwzględną moc wiążącą i stanowią nieweryfikowalną podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uznania nieruchomości wskazanych w korekcie deklaracji za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 § 3 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. W motywach wyroku, sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił obszerny wywód na temat definicji budynku i budowli zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz zawartych w nich odesłaniach do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Porównując obie regulacje sąd sformułował wniosek, że dane mieszczące się w ewidencji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, determinują przedmiot opodatkowania. Ich treść wiąże organy podatkowe, ponieważ mają walor dokumentu urzędowego. Jako że organy podatkowe nie mają kompetencji do wprowadzania zmian w ewidencji, nie mogą samodzielnie ustalać przedmiotu opodatkowania – samodzielnie dokonywać klasyfikacji budynków i budowli. Do wprowadzenia zmian w ewidencji uprawniony jest bowiem starosta, jako organ właściwy do jej prowadzenia. Tym samym, do zmiany przedmiotu opodatkowania niezbędnym jest przeprowadzenie odpowiedniej procedury, przewidzianej w Prawie geodezyjnym i kartograficznym, w wyniku której zmienione zostaną dane zawarte w ewidencji. Na poparcie swojego stanowiska, sąd administracyjny pierwszej instancji przywołał bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organów, opartej wyłącznie o treść dokumentu urzędowego (wypis z ewidencji gruntów i budynków). Organy ponadto nie dopuściły i nie przeprowadziły dowodu przeciwko temu dokumentowi. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesiono ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków konkretnego obiektu jako budynku mieści się zakresie pojęcia danych, które stanowią podstawę wymiaru podatków i opłat, podczas gdy w istocie, zgodnie z dyrektywą języka potocznego, pod pojęciem danych zawartych w ewidencji należy uważać fakty i liczby – natomiast oznaczenie konkretnego obiektu w ewidencji jako budynku w istocie rzeczy należy traktować jako ocenę, kwalifikację prawną tego obiektu przez pryzmat norm prawnych definiujących pojęcie budynku na potrzeby danej gałęzi prawa; - art. 1c u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że starosta, jako organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, posiada kompetencję do określania przedmiotu i podstawy opodatkowania, podczas gdy organ podatkowy właściwy w sprawach ustalania i wymiaru podatku od nieruchomości jej nie posiada; - art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu zawartego w § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2011 r. nr 38, poz. 454) odesłania do sprzecznej z definicją budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicji budynku, znajdującej się w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). W konsekwencji uznano, że wypis z ewidencji gruntów i budynków jest bezwzględnie wiążący dla organów podatkowych w zakresie ustalania przedmiotów opodatkowania. W ocenie Spółki, art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego powinien być tak interpretowany aby w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy pozostaje w sprzeczności z informacjami zawartymi w wypisie z ewidencji, koniecznym było ustalenie kwalifikacji obiektu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa budowlanego poprzez niezastosowanie definicji budynku do stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego wskazane przez Spółkę nieruchomości uznano za budynki, podczas gdy powinny zostać uznane za budowle, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikiem czego było zakwalifikowanie do celów podatkowych obiektów wskazanych przez Spółkę, jako budynków, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że koncentrują się one w istocie wokół jednej, podstawowej kwestii, a mianowicie uznania pierwszeństwa dokumentu urzędowego jako dowodu w postępowaniu podatkowym przed innymi dowodami, a ponadto – pominięcia w sytuacji posłużenia się owym dowodem treści obowiązującej regulacji prawnej w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania. W związku z tak ujętymi zarzutami pozostaje twierdzenie o niedopuszczalności ingerencji aktem niższego rzędu niż ustawa w sferę unormowania ustawowego (tak w skardze kasacyjnej zakwalifikowano fakt prowadzenia ewidencji gruntów i budynków według reżimu określonego rozporządzeniem pomimo, że "przedmiot opodatkowania winien określać akt rangi ustawowej" – s. 4). Nie sposób zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami oraz wspierającą ją argumentacją. Rzecz w tym, że zwracając uwagę na konieczność "przeprowadzenia dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków" (s. 4 skargi kasacyjnej), zupełnie pominięto okoliczność trybu owej korekty. Co do zasady nie następuje ona – jak zdaje się sądzić autor skargi kasacyjnej – w toku samego postępowania podatkowego, gdyż kłóciłoby się to z treścią regulacji art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Szczególną moc dokumentu urzędowego i jego miejsce w hierarchii środków dowodowych wyrażono słowami: "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym – pełnioną przezeń funkcję. Posługiwanie się dokumentem urzędowym ma przecież uprościć i przyspieszyć postępowania, w żadnym zaś wypadku komplikować jego bieg. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał wobec tego pogląd o "błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pgk w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 regib sprowadzającej się do twierdzenia o niepodważalnym charakterze wypisów z ewidencji gruntów i budynków" (s. 6 skargi kasacyjnej). Prezentowane w tej materii stanowisko jest już dostatecznie ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W sprzeczności z tą konstatacją nie pozostają bynajmniej trafne wywody autora skargi kasacyjnej co do warunków niezbędnych dla zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku (s. 7 i następne). Problem – jak już zaznaczono – tkwi nie w wykładni stosownych przepisów prawa materialnego, ale respektowania zasady związania treścią sporządzonego w przewidzianej prawem formie dokumentu urzędowego. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawioną racji uznał bardziej generalną tezę przedstawioną na s. 12 skargi kasacyjnej, że "ewidencja gruntów i budynków na rozstrzygające znaczenie jedynie dla kwestii opodatkowania gruntów". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko i dostatecznie szczegółowo wyjaśniono, dlaczego (z jakich powodów) oddalono skargę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawarte w nim spostrzeżenia, uwzględniające m. in. unormowanie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz rozumienie pojęcia "danych" o podatniku (s. 14 – 17). Ustalenia te zostały zilustrowane orzecznictwem sądów administracyjnych, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku jego przytaczania dla udokumentowania zasadności zajętego stanowiska. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.