III SA/Wa 2380/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej oddala skargę Bank [...] SA w W., w dniu 10 lutego 2010 r., złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w indywidualnej sprawie stosowania prawa do obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Opisując stan faktyczny sprawy Bank wskazał, że zamierza w przyszłości złożyć korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn oraz dokonać zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Zakres korekty może obejmować także okresy w odniesieniu do których obowiązek zapłaty podatku powstał przed dniem 1 stycznia 2009 r. W związku z powyższym Bank postawił następujące pytanie – czy w przypadku dokonania korekty zeznania podatkowego po 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do stanów faktycznych ujętych w zeznaniach za lata wcześniejsze, Bank ma prawo zastosować obniżone odsetki w wysokości 75% od zaległości podatkowych ujawnionych w zeznaniu korygującym w odniesieniu do całości okresu naliczania odsetek od zaległości, także w sytuacji w której początek biegu tego okresu rozpoczął się przed 1 stycznia 2009 r.? W ocenie Banku skorzystanie z obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z normą art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wiązać należy z datą ujawnienia przez podatnika zaległości, nie zaś z faktycznym okresem istnienia zaległości podatkowej. Zdaniem Banku, efekt wykładni literalnej potwierdza takie stanowisko, w tym przypadku również wykładnia celowościowa i ratio legis nowelizacji - wyrażone w treści uzasadnienia od projektu ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: "ustawa nowelizująca"). Stosownie do art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Zgodnie z treścią § 1a wskazanej regulacji, złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i dokonanie zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, powoduje zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1.Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wprowadzono ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Ustawa ta nie zawiera specyficznych przepisów intertemporalnych, które swym zakresem przedmiotowym obejmowałyby zastosowanie regulacji dotyczącej obniżonych odsetek za zwłokę. Zdaniem Spółki, brak specyficznych regulacji przejściowych determinuje powinność zastosowania zasady bezpośredniego działania nowej regulacji oznacza, że ujawnienie od 1 stycznia 2009 r. zaniżenia zobowiązania podatkowego, przez złożenie korekty zeznania za lata ubiegłe i zapłacenie we wskazanym terminie zaległości podatkowej, uprawnia do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę do całej ujawnionej zaległości podatkowej od daty jej powstania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska Minister Finansów, powołując się na treść art. 56 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłok. Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r., co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Ponadto obniżona stawka odsetek za zwłokę nie ma zastosowania do całej kwoty zaległości podatkowej, lecz do ujawnionej w wyniku skorygowania deklaracji. Zwrócił uwagę, że stosownie do postanowień art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, nie zapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Obniżona stawka odsetek za zwłokę będzie miała również zastosowanie do zaległości podatkowej, ujawnionej w ponownej korekcie deklaracji podatkowej. Zastosowanie tej stawki uwarunkowane będzie zapłatą całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zgodnie z § 2a ust. 2 dodanym § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 236, poz. 1633) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne obniżone stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, według wzoru określonego w ust. 1, odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi potwierdzającej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów art. 56 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, art. 87 Konstytucji RP przez rozszerzającą wykładnię katalogu źródeł prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Skarga Spółki jest nieuzasadniona. Sąd nie podzielił poglądu Spółki jakoby przepis art. 56 § 1a) Ordynacji podatkowej, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r., a wprowadzony ustawą nowelizującą, mógł dotyczyć stanów faktycznych sprzed daty wejścia tegoż przepisu w życie. Treść przepisu jest jednoznaczna – obniżona stawka odsetek za zwłokę obowiązuje podatnika, który złoży korektę deklaracji podatkowej i zapłaci w ciągu 7 dni od dnia korekty, wynikającą z niej, zaległość podatkową. Ustawa nowelizująca zawiera przepisy przejściowe dotyczące postępowań podatkowych, wykonywania decyzji, przedawnień i odpowiedzialności osób trzecich (art.6, art.7, art.8, art.9), natomiast w przypadku zaległości podatkowych nie objętych decyzjami, nie stanowiąc odrębności, wskazała datę wejścia w życie badanego przepisu na 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca nie nadała badanemu przepisowi mocy wstecznej. Warunkiem naliczenia obniżonych odsetek jest skuteczne skorygowanie deklaracji i pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Warunek ten może być spełniony jedynie w przypadku podatków, w których występuje deklaracja podatkowa, w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Obniżenie odsetek dotyczy więc podatków samoobliczalnych, ujętych w art.21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości jakie powstały na tle stosowanie tego przepisu, a mianowicie czy wcześniejsze zaległości podatkowe mogą być objęte obniżoną stawką odsetek zwłoki, zdaniem Sądu, są nieuzasadnione. Podstawowa zasadą podatkową jest ta, że do podatkowych stanów faktycznych stosuje się przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro nowy przepis art.56 § 1a) został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. to norma w nim zawarta mogła objąć jedynie stany faktyczne powstałe po tej dacie. Przesądziła to również treść ustawy nowelizującej. Tak więc do stanów faktycznych objętych normą nowowprowadzonego przepisu, należą te, w których podatnik po 1 stycznia 2009 r. złożył korektę deklaracji podatkowej, a następnie uregulował zaległość podatkową. Odsetki w obniżonej wysokości dotyczą tego fragmentu zobowiązań, który istniał po 1 stycznia 2009 r. Dopiero bowiem od tej daty wszedł w życie przepis dopuszczający taką możliwość. W ocenie Sądu - odsetki za zwłokę, przy zaległościach podatkowych, o ile ich stopa procentowa podlegała ustawowym zmianom, powinny być naliczane według stawek obowiązujących przy kolejnych zmianach stawek procentowych, aż do wygaśnięcia zaległości. W ten sposób Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1522/09, że wprowadzony przepis odnosi się do korekt podatkowych, złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. natomiast nie podziela tezy, że odsetki w obniżonej stawce dotyczą zaległości podatkowych sprzed 1 stycznia 2009 r., a więc okresu, w którym przepis ten nie obowiązywał. Pogląd Sądu jest zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów zajętym w wydanej interpretacji z dnia [...] maja 2010r. Natomiast należy przyznać opisanemu wyrokowi, że rozporządzenie wykonawcze nie może, co do zasady, decydować o dacie wejścia w życie zapisów ustawowych, nawet jeżeli rozporządzenie wykonawcze zostaje wydane z delegacji tej właśnie ustawy. W tym względzie Sąd nie podziela takiego poglądu Ministra Finansów, wyrażonego w przedmiotowej interpretacji, a który odnosząc się do sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych, zawartym w rozporządzeniu wykonawczym, nadaje mu walor legalnej interpretacji daty wejścia w życie znowelizowanego przepisu. Badając zarzuty skargi, Sąd zauważa, że interpretacja Ministra Finansów nie narusza art.87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – źródłem prawa jest Ordynacja podatkowa jako jedna z obowiązujących ustaw, jest również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jako akt wykonawczy. Źródłem realizacji zobowiązań podatkowych jest art. 56 Ordynacji podatkowej. Zasada przestrzegania ustaw od daty wejścia ich w życie jest podstawową zasadą, właśnie Konstytucji. Sąd nie neguje, że przesłanką wprowadzenia tego przepisu w życie był wzgląd społeczno-ekonomiczny Skarbu Państwa i podatników, dokonujących dobrowolnych rozliczeń podatkowych. Przepis art. 56 § 1a) Ordynacji podatkowej nie został skonstruowany jednakże jako przepis amnestyjny to znaczy darujący częściowo istniejące zaległości podatkowe z elementami abolicyjnymi, a więc przewidującymi umorzenie ich w tej części. Wobec tego może odnosić się jedynie do przyszłych, a nie przeszłych stanów faktycznych. Potwierdza to art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, ustalający jedynie datę wejścia w życie omawianego przepisu. W tych względów Sąd na podstawi art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.