III SA/Wa 2129/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 maja 2009 r. S. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niedoborów (strat) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie, jak i statki zarejestrowane w innych krajach, przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich). Spółka sprzedaje paliwa przeznaczone na cele żeglugowe, zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11; dalej "u.p.a."), po dopełnieniu stosownych warunków uprawniających do zwolnienia z tego podatku. W zakresie prowadzonej działalności Spółka posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 u.p.a. (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży) oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.a. (zużywa paliwa żeglugowe na własne potrzeby - uprawianie żeglugi morskiej). Zakupione paliwa żeglugowe pochodzą zasadniczo z trzech źródeł - ze składu krajowego, z importu z krajów trzecich lub ze składu zlokalizowanego na terytorium Wspólnoty Europejskiej (skład unijny – zakup jako zarejestrowany handlowiec). Ten tryb zakupów paliw żeglugowych zwolnionych z podatku ze względu na przeznaczenie jest wymieniony w art. 32 ust. 3 u.p.a. Zakup jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży, albo celem zużycia na własne potrzeby jednostek morskich. Przemieszczane do Spółki (jako podmiotu pośredniczącego), przechowywane przez nią i dostarczane przez nią wyroby akcyzowe nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy, są one natomiast zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie (art. 32 u.p.a.). Paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim oraz lądowym (głównie kolejowym i drogowym). Ciąg transportowo - logistyczny zakupywanego i odsprzedawanego paliwa jest stosunkowo skomplikowany - np. z uwagi na konieczność zmiany środków transportu, dokonywanie przeładunków (rozładunków) paliw, ich czasowego - krótkotrwałego przechowywania w różnych środkach transportu. Blisko 90% obrotu Spółki stanowią paliwa żeglugowe ciężkie (ciężkie oleje opałowe) - tzw. mazuty o bardzo dużej gęstości. Do jakichkolwiek operacji związanych z tym rodzajem paliwa (np. jego przepompowania) konieczne jest jego podgrzanie do odpowiedniej temperatury zapewniającej jego prawidłowy przepływ. Określenie ilości paliw, którymi handluje Spółka wymaga jednoczesnego pomiaru objętości cieczy i jej temperatury (najczęściej niejednorodnej w danym zbiorniku/zbiornikach), co ma wpływ na zwiększenie wysokości ewentualnych błędów pomiarowych. W wyniku tych wszystkich operacji powstają niedobory (straty). Owe straty Spółka może stwierdzić po przeprowadzeniu komisyjnej inwentaryzacji (spisu z natury), która wykonywana jest okresowo - przynajmniej raz w roku. W toku przeprowadzonej inwentaryzacji stanów magazynowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw żeglugowych) odnotowuje faktyczny niedobór (stratę) tych wyrobów w stosunku do ilości sprzedanych – na cele żeglugowe (strata wskutek zbilansowania ilości: przychód minus rozchód magazynów zgodnie z prowadzonymi ewidencjami, a rzeczywistym zmierzonym komisyjnie stanem magazynowym w trakcie inwentaryzacji). Strata (niedobór) jest skutkiem charakterystyki operacji przeładunkowych, logistycznych oraz parametrów fizykochemicznych samego produktu. Strata (niedobór) mieści się w ramach limitów ustalonych normami ubytków, jakie odnotowywane są w transporcie i określone są odrębnymi przepisami np. ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r., Nr 50, poz. 601 ze zm.). Spółka wskazała ponadto, że nie posiada ustalonych dopuszczalnych norm ubytków w rozumieniu art. 85 ust. 5 u.p.a. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującym zapytaniem: Czy niedobory (straty) wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie wykazane przez podmiot pośredniczący w wyniku spisu z natury (inwentaryzacji), które nie są ubytkami w rozumieniu definicji art. 2 pkt 20 u.p.a., gdyż nie powstają w procedurze zawieszonej akcyzy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeśli nie powstały w efekcie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem tj. zużycia na inny cel niż cel żeglugowy? Zdaniem Spółki, takie niedobory (straty) nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Niedobory olejów napędowych i opałowych stwierdzone inwentaryzacją przez podmiot pośredniczący, które mieszczą się w normach dopuszczalnych strat określonych odrębnymi przepisami dot. ubytków w transporcie i magazynowaniu nie powinny być przedmiotem opodatkowania akcyzą, gdyż nie zostały one określone jako przedmiot opodatkowania w ustawie (art. 8 i art. 9 u.p.a.). Niedobory (straty) jakie odnotowuje Spółka nie są ubytkami wyrobów akcyzowych, zdefiniowanymi w art. 2 pkt 20 u.p.a., bo takowe mogą wystąpić jedynie w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania są wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych, w rozumieniu art. 2 pkt 20 tej ustawy. Opodatkowanie strat wyrobów akcyzowych wykazanych przez podmiot pośredniczący może nastąpić jedynie w przypadku, gdy są one efektem udowodnionego użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, co reguluje art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Powstające straty (niedobory) są przez Spółkę niezawinione i od niej niezależne. W żaden sposób nie można uznać, iż wskutek odnotowanego niedoboru (straty) nastąpiło użycie wyrobu akcyzowego (paliwa żeglugowego) niezgodnie z przeznaczeniem (art. 32 u.p.a.), tym bardziej, niemożliwe jest uznanie, iż nastąpiło użycie takich wyrobów (w stosunku, do których Spółka odnotowała straty) do napędu silników spalinowych (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. W motywach wskazał, że straty wyrobów energetycznych, objętych na podstawie art. 32 u.p.a. zwolnieniem z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, powstałe przy ich przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – nie są ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a. i nie podlegają opodatkowaniu. Następnie Minister Finansów w dniu 30 kwietnia 2010 r., dokonał zmiany powyższej interpretacji stwierdzając, że: 1) nie jest prawidłowe stanowisko uznające za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, 2) nie jest prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu wskazał, że jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, dalej "rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r."). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna, w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy stanowiących przedmiot dostawy. Na tym dokumencie odbiorca wyrobów akcyzowych potwierdza również ilość wyrobów dostarczonych. Paliwo żeglugowe, co do którego deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ale nie zostało dostarczone do odbiorcy, podlega opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. Jako podstawę prawną opodatkowania Minister Finansów wskazał art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Pismem z dnia 24 maja 2010 r. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o: 1) uchylenie wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe, ewentualnie 2) uzupełnienie uzasadnienia przedmiotowej interpretacji indywidualnej w zakresie wyjaśnienia stanowiska organu, jaka jest podstawa prawna opodatkowania strat przy obowiązywaniu zasady zamkniętego katalogu przedmiotów opodatkowania, jaki zawarty jest w art. 8 u.p.a. oraz wskazania statusu prawnego tych strat w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie podatnika sformułowane we wniosku o usunięcie naruszenia prawa, tj.: - czy straty (niedobory) wykryte podczas inwentaryzacji (spisu z natury) powstałe na skutek wielu wcześniejszych operacji przeładunkowych związanych z odbiorami i dostawami wyrobów zwolnionych do podmiotów zużywających, czyli przewozów transportem kolejowym, bunkierkami (statkami) lub autocysternami i błędów pomiarowych przyrządów mierniczych występujących na każdym etapie procesu dystrybucji olejów na cele żeglugowe, są zwolnione od podatku akcyzowego; - jaki jest status prawny tych strat, skoro nie są ubytkami w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. Podała, iż ze zmienionej interpretacji dowiedziała się jedynie, że straty, o których mowa we wniosku nie są ubytkami w rozumieniu ustawy i tym samym nie mogą podlegać zwolnieniu oraz, że strata traktowana jest tożsamo z użyciem niezgodnym z przeznaczeniem, co tym samym uzasadnia obciążenie podatkowe. Podkreśliła, że nakładanie podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Organ nie może więc opodatkować innego przedmiotu niż wskazuje to art. 8 u.p.a. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uznał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. Wyjaśnił, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych w państwie, w którym czynność ta nastąpiła. W krajowym porządku prawnym kwestię tę reguluje art. 42, art. 44 oraz art. 45 u.p.a. Przepisy art. 42 i art. 44 określają sytuację zakończenia procedury zwieszenia poboru akcyzy, czyli dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 45 ust. 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje co do zasady w chwili zakończenia tej procedury. W przypadku wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego paliwa przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 u.p.a., będzie miało zastosowanie zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie tych wyrobów. Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie przemieszczane są na podstawie dokumentu dostawy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r. Wskazał, iż w przypadku, gdy ilość dostarczonych wyrobów jest mniejsza od wskazanej w dokumencie dostawy ustawodawca uznaje, iż doszło do naruszenia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. Różnica pomiędzy ilością wyrobów wskazanych w dokumencie dostawy jako objętych procedurą zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie a ilością faktycznie dostarczoną do odbiorcy, to tak naprawdę ilość, która powinna zostać przemieszczona do odbiorcy i u niego wykorzystana do celów uprawiających do zastosowania zwolnienia, a faktycznie do tego odbiorcy nie została dostarczona. Okoliczność nie wykorzystania paliwa do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów, w stosunku do ilości niedostarczonej wyrobów nie mają zastosowania ustawowe regulacje wynikające z art. 85 u.p.a. i wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podniósł, że ustawodawca jasno określił przedmiot opodatkowania. Skoro straty wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie spełniają definicji ubytków określonej w art. 2 pkt 20 u.p.a., to straty te podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach, na podstawie art. 8 u.p.a. Podstawę prawną określającą przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, że we wskazywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu, kiedy wyroby akcyzowe znajdowały się w składzie podatkowym w wyniku produkcji bądź ich wprowadzenia do tego składu. Obowiązek ten objął całą ilość wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego, która następnie objęta została zwolnieniem. Natomiast niewykorzystanie wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobów niedostarczonych. Powyższe zgodne jest z postanowieniem art. 8 ust. 6 u.p.a., na mocy którego jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z prawem unijnym podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Na użytek zaś dyrektywy horyzontalnej dopuszczenie do konsumpcji oznacza: - opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; - przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego; - produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcję niezgodną z przepisami; - import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Na powyższą interpretację indywidualną Ministra Finansów zmieniającą interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2009 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych zawartych w przepisach: art. 2 pkt 20, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 13 oraz art. 32 u.p.a. W uzasadnieniu wskazała, że art. 8 ust. 2 u.p.a. wskazuje szczególne czynności i zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Wśród czynności szczególnych podlegających opodatkowaniu można wyróżnić te, które dotyczą podmiotu zużywającego wyroby zwolnione od akcyzy, podmiotu dostarczającego wyroby zwolnione od akcyzy oraz podmiotu dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W odniesieniu do pierwszej czynności opodatkowanej może ona wystąpić w dwóch sytuacjach: - podmiot zużył wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy lub obniżonej stawki akcyzy (np. paliwo żeglugowe zostało zużyte do napędu samochodu) lub - podmiot zużył wyroby akcyzowe zgodnie z preferencyjnym przeznaczeniem, jednakże zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W omawianym stanie faktycznym, o drugim przypadku w ogóle nie może być mowy. Jeżeli natomiast mowa jest o tym pierwszym, na który powołuje się w swoim uzasadnieniu organ, z pewnością został wskazany nieprawidłowo jako podstawa do opodatkowania. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem tego przepisu, podstawą opodatkowania jest "użycie" niezgodne z przeznaczeniem. Termin "użycie" wiąże się z charakterem przedmiotowym części wyrobów akcyzowych (np. alkohol, paliwo, energia elektryczna), których cechą jest ich zużywalność w procesie normalnego użycia. Słownik języka polskiego, natomiast wskazuje na znaczenie polegające na działaniu, a dokładnie na "stosowaniu" czegoś. Podatnikiem akcyzy może być więc podmiot, który dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia wyrobów akcyzowych. Poza tym termin "zmiana przeznaczenia" wiąże się niewątpliwie ze świadomym podjęciem czynności zmierzających do zużycia niezgodnego z pierwotnie deklarowanym przeznaczeniem. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi natomiast do jakiegokolwiek innego świadomego i celowego stosowania ani wykorzystania, a tym samym nie może być mowy o zużyciu niezgodnym z przeznaczeniem. W tym kontekście, aby dany podmiot dokonał czynności "zużycia" musi podjąć określone i wymierne czynności w takim celu, zaś w ich efekcie musi zaistnieć określony rezultat – stan faktyczny polegający na fizycznym zużyciu danego wyrobu. Bez żadnej wątpliwości taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Spółka jako podmiot pośredniczący, nie może zostać obciążona podatkiem akcyzowym za zmianę przeznaczenia wyrobu akcyzowego, ponieważ nie dokonała dostawy ze względu na stratę (niedobór) i do "użycia" w ogóle nie mogło dojść. Nie można też przyjąć, iż podatnik dokonał zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego. Tym samym strata (niedobór) wyrobów akcyzowych (paliwa żeglugowego) zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, wykryta podczas inwentaryzacji zbiorników (spis z natury), a mieszcząca się w przedziale ogólnie przyjętych norm ubytków transportowych czy magazynowych dla danego wyrobu, nie spełnia ustawowych przesłanek do uznania, że jest przedmiotem opodatkowania z uwagi na użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Obiektywnym i powszechnie znanym faktem jest, że specyfika wyrobów akcyzowych, o których tu mowa, czyli paliw ciekłych (w tym paliw żeglugowych), sprawia, że stwierdzone niedobory mogły powstać w sposób naturalny – są one wynikiem właściwości fizykochemicznych paliw i występujących przy obrocie błędów pomiarowych różnych parametrów (tj. objętości, temperatury, wagi) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów na inne zużycie stwierdzonego niedoboru. Spółka może przedstawić w tym względzie opinie niezależnych rzeczoznawców potwierdzających ww. fakty. W ocenie Skarżącej, także Państwowy Urząd Miar i Wag potwierdzić może w każdym czasie fakt występowania tzw. dokładności pomiarowej dla różnych naczyń (np. zbiorników), które znajdują swoje odzwierciedlenie w każdych dokumentach urzędowych – przykładowo w urzędowych tablicach litrażowych zbiorników. Skarżąca podkreśliła, że zakupuje paliwo żeglugowe spełniające wszystkie warunki oraz posiadające odpowiednie parametry do zwolnienia. Również jej celem było dokonanie nabycia w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Fakt niedostarczenia, a tym samym niezużycia w ogóle, nie może być tożsame z zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem. Z uwagi na powyższe nie może być również mowy o dopuszczeniu do konsumpcji, na jaką powołuje się organ, ponieważ żadne ze zdarzeń jakie wskazał organ po prostu nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym. Konsekwentnie skoro opisywane zdarzenie nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 8 u.p.a. i nie stanowi przedmiotu opodatkowania, to Spółka nie jest i nie może być zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego – nie posiada bowiem w tym stanie faktycznym i prawnym statusu podatnika w rozumieniu art. 13 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, ze zm.); powoływanej dalej jako "Dyrektywa 92/12/EWG", stanowił, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Z kolei przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG stanowił, że uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. W myśl zaś art. 14 ust. 3 tej dyrektywy bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. W świetle powołanych przepisów Dyrektywy 92/12/EWG ubytki wyrobów akcyzowych, poza ubytkami wymienionymi w art. 14 ust. 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowiący implementację postanowień powyższej Dyrektywy 92/12/EWG, art. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowił, że: 1. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. 2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. 3. Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. 4. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie: 1) wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów; 2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3, przez podmiot zużywający. Zgodnie z ust. 6 art. 8 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają zatem określone czynności lub stany faktyczne, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Czynności opodatkowane, wskazane w art. 8 u.p.a., można podzielić na trzy główne kategorie. Do pierwszej kategorii należą podstawowe czynności opodatkowane. Ich dokonanie jest niezbędne, aby dany wyrób mógł w ogóle podlegać opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Wyrób taki albo musi zostać wyprodukowany na terenie kraju, albo zostać przywieziony do Polski z innego państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub też z państwa spoza UE w ramach importu (art. 8 ust. 1 u.p.a.). Drugą kategorię stanowią czynności szczególne, związane z naruszeniem zasad korzystania ze zwolnień lub obniżonych stawek akcyzy lub też brakiem zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo takiego obowiązku (art. 8 ust. 2 u.p.a.). Do tej kategorii należy zaliczyć użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy niezgodnie z przeznaczeniem (np. wykorzystanie paliwa żeglugowego do napędu samochodu). W takim przypadku podatnikiem akcyzy będzie podmiot, który dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia wyrobów akcyzowych. Do kategorii tej należy zaliczyć także dostarczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy z niedochowaniem wszystkich warunków, wynikających ze stosowania zwolnienia od akcyzy. W przypadku, gdy warunki zwolnienia zostały naruszone przez dostawcę, podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie jedynie dostawca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Trzecią kategorią czynności opodatkowanych stanowią czynności związane ze specyfiką poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych. Do kategorii tej należą ubytki wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 3) oraz zużycie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 4). Polski ustawodawca w przepisie art. 8 ust. 3 u.p.a. wprost zatem przewidział, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) użyte w ustawie określenie "ubytki wyrobów akcyzowych" oznacza wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Z przepisu art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. wynika, że pojęcie ubytków odnosi się jedynie do wąskiej grupy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Obejmuje ono jednak tylko te wyroby z załącznika nr 2 do ustawy, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. Ponadto, aby mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Z kolei z art. 2 pkt 20 lit. b) u.p.a. wynika, że ubytkami wyrobów akcyzowych są jedynie straty napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Jasne wskazanie w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, iż ubytki mogą dotyczyć jedynie napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy, oznacza, że w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy – nie ma zastosowania koncepcja ubytków wyrobów akcyzowych, ponieważ dostawa wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem straty innych niż wymienione napoje alkoholowe wyrobów zwolnionych od akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą stanowić ubytków jako czynności opodatkowanej akcyzą. Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w art. 2 pkt 20 u.p.a. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana (por. komentarz do art. 8 u.p.a. [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, wyd. II). Innymi słowy, jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 20). Tylko do ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a. mają zastosowanie przepisy art. 30 ust. 3-5 oraz art. 85 tej ustawy. Skoro opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w art. 2 pkt 20 u.p.a., to nie są one przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że ustawowa definicja ubytków wyrobów akcyzowych, zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a. została zmieniona z dniem 1 września 2010 r. Obecnie użyte w ustawie określenie "ubytki wyrobów akcyzowych" oznacza wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: - napojów alkoholowych, - wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Zmiany przepisu art. 2 pkt 20 u.p.a. nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę jedynie doprecyzowującą definicję ubytków wyrobów akcyzowych. Z dniem 1 września 2010 r. polski ustawodawca niewątpliwie rozszerzył bowiem ustawowe pojęcie "ubytków wyrobów akcyzowych". Od tej daty obejmuje ono również wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Dopiero od 1 września 2010 r. wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych – podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Zatem do dnia wejścia w życie tej zmiany do ustawy straty wyrobów zwolnionych od akcyzy powstałe po wyprowadzeniu wyrobów energetycznych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy w ogóle nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych. W efekcie w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (por. komentarz do art. 2 u.p.a. [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX 2010, wyd. II). Zdaniem Sądu opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej straty (niedobory) wyrobów akcyzowych nie podlegały również opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. W świetle tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Przepis ten przewiduje opodatkowanie akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy na podstawie tego przepisu podlega opodatkowaniu akcyzą "użycie" wyrobów akcyzowych (w tym przypadku paliwa żeglugowego) na inne cele niż cele żeglugowe. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie następuje jednak "użycie" nabywanego przez nią wyrobu akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, niezgodne z tym przeznaczeniem. Nabywany przez Spółkę wyrób akcyzowy nie zostaje użyty ani jako opał, ani jako paliwo do innych środków transportu niż statki, ani jako paliwo żeglugowe do statków w rejsach prywatnych. Pojęcie "straty" wyrobów akcyzowych nie jest równoważne pojęciu "użycie" wyrobów akcyzowych. Powstanie straty wyrobów akcyzowych powoduje, że wyroby akcyzowe nie mogą być użyte na jakikolwiek cel. Zauważyć również należy, że powstanie strat (niedoborów) wyrobów akcyzowych, których dotyczy wniosek Spółki, nie nastąpiło w wyniku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy. Jak wskazała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim oraz lądowym (głównie kolejowym i drogowym). Ciąg transportowo - logistyczny zakupywanego i odsprzedawanego paliwa jest stosunkowo skomplikowany - np. z uwagi na konieczność zmiany środków transportu, dokonywanie przeładunków (rozładunków) paliw, ich czasowego - krótkotrwałego przechowywania w różnych środkach transportu. Blisko 90% obrotu Spółki stanowią paliwa żeglugowe ciężkie (ciężkie oleje opałowe) - tzw. mazuty o bardzo dużej gęstości. Do jakichkolwiek operacji związanych z tym rodzajem paliwa (np. jego przepompowania) konieczne jest jego podgrzanie do odpowiedniej temperatury zapewniającej jego prawidłowy przepływ. Określenie ilości paliw, którymi handluje Spółka wymaga jednoczesnego pomiaru objętości cieczy i jej temperatury (najczęściej niejednorodnej w danym zbiorniku/zbiornikach), co ma wpływ na zwiększenie wysokości ewentualnych błędów pomiarowych. W wyniku tych wszystkich operacji powstają niedobory (straty). Straty (niedobory) są skutkiem charakterystyki operacji przeładunkowych, logistycznych oraz parametrów fizykochemicznych samego produktu. Straty te mieszczą się w ramach limitów ustalonych normami ubytków, jakie odnotowywane są w transporcie i określone są odrębnymi przepisami. Przedmiotowe straty to zatem straty powstałe w sposób naturalny, będące wynikiem właściwości fizykochemicznych paliw i występujących w związku z tym przy obrocie nimi błędów pomiarowych różnych parametrów (tj. objętości, temperatury, wagi). Powstanie tych strat spowodowało, że paliwo to w ogóle nie mogło zostać użyte, ani na cele żeglugowe, ani na żadne inne. Tym samym nie mógł mieć zastosowania przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli byłoby tak, jak twierdzi Minister Finansów, iż przedmiotowe straty do dnia 31 sierpnia 2010 r. były opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., to zbędnym byłoby rozszerzanie definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 pkt 20 u.p.a., skutkujące opodatkowaniem tych strat na podstawie art. 8 ust. 3 tej ustawy. Stwierdzić zatem należy, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ naruszył art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 8 ust. 3 i art. 2 pkt 20 u.p.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, o kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200.